I SA/Gl 990/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2014 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2011. 74. 397 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] określającej Spółce wysokość dochodu w kwocie [...] zł, w miejsce dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. na kwotę [...] zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., wydanego przez organ podatkowy, przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli, doręczonym w dniu [...] r. Kontrolujący stwierdzili, że wysokość dochodu wykazanego przez Spółkę została zaniżona względem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r., postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., wydając w dniu [...] r. decyzję, którą określił Spółce wysokość dochodu za 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kwocie [...] zł. Decyzja ta decyzją Dyrektora z dnia [...] r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję, określającą Spółce wysokość dochodu w kwocie [...] zł, w miejsce dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. na kwotę [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że należało zwiększyć przychody Spółki w związku z uzyskaniem nieodpłatnych świadczeń – łącznie o kwotę [...] zł, w tym: - z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia za pracę – o kwotę [...] zł, - z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu i placu – o kwotę [...] zł, - z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu utwardzonego – o kwotę [...]zł. Organ podatkowy uznał również, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej wysokości [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. z tytułu przeprowadzonych szkoleń. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła błędne zastosowanie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, w zakresie ustalenia nieodpłatnego świadczenia na rzecz Spółki w kwocie oszacowanej przez organ podatkowy [...] zł za pracę członka Zarządu bez wynagrodzenia, przy czym Spółka nie zgodziła się z tym ustaleniem ze względu na fakt, że członek Zarządu był jednocześnie udziałowcem Spółki, co wbrew twierdzeniu organu podatkowego jednak miało znaczenie, - art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł za szkolenia osób, które co prawda nie były pracownikami Spółki, ale częściowo zostały poniesione z zamiarem ich zatrudnienia, czyli w celu zachowania źródła przychodów, a częściowo ich współpraca ze Spółką jest faktem bezspornym i przyczynia się do właściwego funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, a więc wydatki miały na celu zachowanie źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu. W odwołaniu strona stwierdziła również, że zgadza się z ustaleniami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z obcego majątku. Następnie Dyrektor ustalił, że przedmiotem działalności Spółki w 2014 r. była sprzedaż samochodów. Spółka nie zatrudniała pracowników, zaś wszelkie czynności związane z transakcjami kupna i sprzedaży samochodów dokonywała nieodpłatnie osoba będąca wspólnikiem i zarazem członkiem Zarządu Spółki. W ramach świadczonych w tym zakresie czynności osoba ta nawiązywała kontakty i prowadziła negocjacje z kontrahentami, podpisywała umowy, wykonywała czynności administracyjne i biurowe związane z obsługą transakcji kupna i sprzedaży samochodów oraz zajmowała się posprzedażową obsługą klientów. W wyniku świadczonych czynności Spółka w 2014 r. uzyskała przychody ze sprzedaży w wysokości [...] zł. Tym samym po stronie Spółki wystąpiło konkretne przysporzenie majątkowe, bez ponoszenia wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę, a przez to doszło do powstania nieodpłatnego świadczenia. Wysokość tego świadczenia organ podatkowy ustalił na podstawie minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującego w 2014 r., co skutkowało zwiększeniem przychodów Spółki o kwotę [...] zł. Przedstawiając argumentację odwołania Dyrektor zauważył, że Spółka powołała się na to, że osoba, która świadczyła wymienione w decyzji czynności czyniła to jako członek Zarządu, a nie jako udziałowiec, czy też pracownik. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie reguluje wprost konkretnych świadczeń nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych, w tym pracę członków Zarządu bez wynagrodzenia, ani nie precyzuje co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenia". Wskazał na uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 201/08 podnosząc, że wspólnik i członek Zarządu Spółki wykonywała czynności związane z transakcjami kupna i sprzedaży samochodów, za wykonywanie czynności nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia, a w ich wyniku Spółka w 2014 r. uzyskała znaczne przychody ze sprzedaży. Tym samym, zdaniem Dyrektora, spełnione zostały przesłanki umożliwiające zakwalifikowanie spornych czynności do "świadczeń nieodpłatnych", a przez to zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że wymienione czynności wykonywane zostały w ramach pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki, a nie jej wspólnika, oraz że wyłącznie sytuacja wykonywania przez wspólnika prac czy usług w postaci pełnienia funkcji członka Zarządu bez wynagrodzenia, nie generuje po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Dodał, że zarówno z umowy Spółki z dnia [...] r. jak i art. 201 § 1 k.s.h. nie można wywieść, że do obowiązków zarządu należy wykonywanie usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości prawnych nakazujących stosowanie art. 2a O.p. Podniósł, że powołana przez stronę interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nie ma charakteru wiążącego, a ponadto dotyczyła innego zakresu niż w badanej sprawie. W odniesieniu do kosztów poniesionych na szkolenie osób nie będących pracownikami Spółki, Dyrektor przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące tego zagadnienia wyjaśniając, że kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stwierdził, że nie kwestionowany jest fakt poniesienia przedmiotowego wydatku lecz brak związku tego wydatku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Ustalił, że główny importer samochodów [...] i [...] zorganizował w 2014 r. szkolenie dla doradców serwisowych oraz szkolenie produktowe, w którym uczestniczyły dwie osoby zatrudnione w innej firmie (sp. z o.o.) oraz osoba prowadząca własną działalność gospodarczą. Spółka wyjaśniła, że zapłaciła za uczestnictwo tych osób w szkoleniach ponieważ planowała wyspecjalizowanie działalności w zakresie sprzedaży aut luksusowych, a konkretnie prowadzenie salonów sprzedaży i obsługi serwisowej marki [...] i [...]. Zdaniem Dyrektora okoliczności, na które powoływała się Spółka, w tym dotyczące przyczyn uczestnictwa tych osób w szkoleniach i ich związek z działalnością Spółki planowanej w przyszłości czy list intencyjny z dnia 25 października 2013 r., nie stanowią o racjonalności tego wydatku i jego związku z przychodem, a z treści wskazanego listu nie wynika, że uczestnictwo w szkoleniach było warunkiem zawarcia umowy współpracy z inną spółką (importerem samochodów określonych marek). Zawarcie tej umowy importer uzależniał wyłącznie od pozytywnego audytu producenta (standardy minimalne) oraz gwarancji bankowej czy dokumentacji finansowej. Kwalifikacje osób nie będących pracownikami, z którymi Spółka mogła podjąć współpracę, stanowi o braku istnienia realnej możliwości osiągnięcia przychodów w momencie ponoszenia wydatku. Tymczasem, zdaniem Dyrektora, wydatki ponoszone na szkolenie pracowników innej firmy zostały poniesione co najwyżej w celu stworzenia możliwości potencjalnego skorzystania z wiedzy i umiejętności przekazanej osobom szkolonym, co nie jest wystarczające do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów 2014 r., zaś co do osoby prowadzącej własną działalność gospodarczą to ta sobą odniosła bezpośrednie korzyści z uczestnictwa w tym szkoleniu, gdyż uzyskaną w ten sposób wiedzę mogła spożytkować uzyskując przychody w ramach swojej działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej spornych świadczeń nieodpłatnych i kosztów przedmiotowego szkolenia oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej co dotyczy błędnej oceny stanu faktycznego w zakresie ustalenia nieodpłatnych świadczeń "z tytułu niewypłaconego wynagrodzenia za pracę" oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków "z tytułu przeprowadzonych szkoleń", gdyż okoliczności stanu faktycznego świadczą zarówno o tym, iż nie było podstaw uznania przedmiotowych "tytułów" jako nieodpłatnych świadczeń jak i zakwestionowania wydatków na szkolenia. Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzając, że funkcją członka zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw spółki, a nie jedynie formalne "pełnienie funkcji". Zarząd wykonuje wszelkie czynności, nie zastrzeżone do kompetencji Zgromadzenia Wspólników, ewentualnie innych organów. Zdaniem skarżącej nie można twierdzić o wykonywaniu spornych czynności w charakterze wspólnika, a wyłącznie z punktu widzenia świadczeń członka Zarządu. Świadczeń tych nie należy kwalifikować jako wykonywanych przez pracownika. Czynności te były wykonywane przez członka Zarządu, który nie zdecydował się zatrudniać do bieżącej działalności pracowników. Osoba ta jako członek Zarządu była jednocześnie udziałowcem, więc kierowała się zamiarem osiągnięcia większego, niż w hipotetycznej sytuacji wypłaty wynagrodzenia, zysku przez Spółkę, bo miało to wpływ na jedno z jej podstawowych praw udziałowych w spółce w postaci dywidendy. Zachowanie członka Zarządu rezygnującego z wynagrodzenia za czynności wykonywane na rzecz Spółki, w sytuacji gdy jest on jednocześnie udziałowcem tej Spółki, jest uzasadnione jego interesem w tym, by wynik (zysk) Spółki był jak najwyższy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej brak ustalenia wynagrodzenia za czynności wykonywane przez członka Zarządu na rzecz spółki w sytuacji, gdy członek ten jest jednocześnie udziałowcem spółki, wyklucza uznanie, iż ma miejsce nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Skoro dokonana przez skarżącą wykładnia tego przepisu jest właściwa, a co najmniej uprawniona, to tym samym Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora co do braku stosowania art. 2a O.p. Jej zdaniem wątpliwości w przedmiocie określenia spornego dochodu jako nieodpłatnego świadczenia nadal pozostały. Pełnomocnik skarżącej podniósł zastrzeżenia co do hipotetycznego wynagrodzenia stanowiącego według organów nieodpłatne świadczenie i oparcie go na poziomie minimalnego wynagrodzenia ustalonego urzędowo. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że po raz pierwszy spotyka się z tym, by organ w ogóle kwestionował koszty szkolenia jako koszty uzyskania przychodu, oraz by organ "rzeczywiste korzyści" traktował jako warunek uznania kosztów szkolenia za koszty uzyskania przychodu. Zauważył, że przy wykładni art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej należy wziąć pod uwagę ryzyko gospodarcze podatnika, zwłaszcza, że przepis ten jest dość abstrakcyjny. Fakt, iż z listu intencyjnego nie wynikało wprost, że warunkiem zawarcia umowy przez Spółkę z głównym importerem samochodów konkretnych marek było odpowiednie przeszkolenie osób, nie zmienia faktu, że takie przeszkolenie było przez niego z pewnością dobrze odbierane i mógł zakładać, że spowoduje ono, iż będzie mógł prowadzić współpracę gospodarczą z kompetentnymi osobami, co z pewnością taką współpracę ułatwi, a przynajmniej nie będzie utrudniać, co mogłoby mieć miejsce przy braku przeszkolenia. Skarżąca zauważyła, że posiadane przez nią dokumenty w zupełności w sposób prawidłowy potwierdzały fakt poniesienia kwestionowanych kosztów, tak w zakresie przedmiotowym jak i finansowym. Dodała, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie określa jakie dokumenty podatnik musi posiadać, by udowodnić, że koszt poniósł w celach w nim wskazanych. Ponadto w zakresie tematycznym szkoleń wskazano m.in. na know-how czyli taki zestaw wiedzy i umiejętności technologicznych, organizacyjnych i administracyjnych, który stanowi określoną wartość przynoszącą wymierne korzyści materialne co powoduje, że jest to zakres stanowiący tajemnicę przedsiębiorstwa, więc nie ma żadnej podstawy prawnej, by ujawniać szczegółowo chociażby dokładny plan szkolenia. Wysyłając na szkolenia określone osoby Spółka liczyła na realny wpływ tych szkoleń na własne cele gospodarcze. Fakt, że wpływ ten się nie "zmaterializował" w krótkim okresie czasowym nie przekreśla, że wydatek został poniesiony "w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu", gdyż Spółka nie jest instytucją charytatywną, by komukolwiek bezinteresownie fundować szkolenia, a to, że założenia nie sprawdziły się to już inna sprawa. Co do osoby prowadzącej własną działalność gospodarczą Spółka uzyskała korzyść, gdyż ma prawo oferować serwis samochodów przez firmę z nią ściśle współpracującą jako swoisty kooperant co w istotny sposób wzmacniało ofertę handlową skarżącej i czyniło ją bardziej atrakcyjną i optymalną dla potencjalnego klienta. Skarżąca potwierdziła, że osoba ta od 2019 r. jest członkiem Zarządu Spółki, a spółka zatrudniająca pozostałe szkolące się osoby co najmniej od 3 lat wynajmuje od skarżącej personel, wobec czego skarżąca ma znaczące przychody z tego tytułu. Na koniec pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie kwestionuje ustaleń dotyczących przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu i placu utwardzonego. Zwrócił uwagę na to, że odwołanie rozpatrzono po upływie roku od jego złożenia mimo, iż decyzja odwoławcza odnosi się jedynie do oceny prawnej zebranego materiału dowodowego i argumentacji zawartej w odwołaniu co działa na niekorzyść Spółki. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że zarządzeniem przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 ze zm.), została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że przedmiotem sporu stron były dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła opodatkowania i wartości usług świadczonych nieodpłatne (bez wynagrodzenia) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej członka i jednocześnie udziałowca. Druga natomiast odnosiła się do kwestii zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów tej Spółki wydatków przez nią poniesionych na szkolenie osób nie będących jej pracownikami. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe świadczenia na rzecz Spółki stanowiły świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, zaś zdaniem strony skarżącej tego rodzaju świadczenia nie generują przychodu Spółki, a tym samym nie stosuje się do nich wskazanego wyżej przepisu. W przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w zakresie spornych wydatków organy podatkowe twierdziły, że pozostają one bez związku przyczynowo - skutkowego z powstaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów Spółki, a według strony skarżącej wydatek ten jako koszt szkolenia stanowił koszt uzyskania przychodu przy uwzględnieniu ryzyka gospodarczego podatnika, gdyż Spółka wysyłając na szkolenie określone osoby liczyła na realny wpływ tych szkoleń na własne cele gospodarcze. Sąd stwierdza, że co do obu tych kwestii stan faktyczny w istocie nie był sporny i wynikało z niego, że wspólnik i zarazem członek zarządu Spółki wykonywała bez wynagrodzenia czynności związane z transakcjami kupna i sprzedaży samochodów w wyniku czego Spółka uzyskała, w badanym roku podatkowym, znaczne przychody ze sprzedaży tych pojazdów, oraz że osoby, których koszty szkolenia opłaciła Spółka nie były jej pracownikami, przy czym dwie z nich pozostawały w zatrudnieniu u innego pracodawcy, a jedna prowadziła własną działalność gospodarczą, a jednocześnie osoby te, po odbyciu szkolenia nie zostały przez Spółkę zatrudnione. Bezsporne było również, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r., oraz to, że Spółka, w tym czasie, nie zatrudniała pracowników, zaś wspólnik i jednocześnie członek zarządu Spółki nawiązywała kontakty i prowadziła negocjacje z kontrahentami, podpisywała umowy, wykonywała czynności biurowe i administracyjne związane z obsługą transakcji kupna i sprzedaży samochodów oraz zajmowała się posprzedażową obsługą klientów. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej "przychodami (...), są w szczególności (...) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". W myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się: "w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług (...)". Wskazać należy, że ustawa podatkowa nie precyzuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń", zaś w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) oraz z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06). Z uchwał tych wynika, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inna formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy". W wyroku NSA z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt II FSK 991/18 wyrażono pogląd, że "W przypadku, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Odpłatność niekoniecznie musi być wyrażona w formie pieniężnej, może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej". "Pełnienie funkcji członka zarządu bez żadnego wynagrodzenia, traktowane jest jako nieodpłatne świadczenie, chyba, że ten członek zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję" (tak wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3717/17). "Jeżeli członkowie zarządu nie tylko zasiadają w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa Spółki za co dostają diety, ale także wykonują czynności na jej rzecz jako prezesi zarządu bezpłatnie, to czynności te należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p." (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 84/16). "Jeżeli wspólnik spółki z o. o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i zgodnie z art. 159 i art. 176 § 1 k.s.h. świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka ta – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. – otrzyma nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych" (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1889/14). W myśl art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych (czynności organizacyjne, faktyczne), zaś sfera reprezentacji dotyczy czynności w stosunkach zewnętrznych. Prowadzenie spraw spółki to proces polegający m.in. na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji czy opinii, organizowaniu działalności spółki. Reprezentacja natomiast związana jest z działaniami m.in. zarządu spółki dokonywanymi za spółkę, bądź w jej imieniu. Zarząd spółki z o.o. jest organem osoby prawnej. Członkami zarządu mogą być zarówno wspólnicy, jak i osoby spoza ich grona. Powołanie na członka zarządu oznacza umocowanie do wykonywania czynności wchodzących w zakres kompetencji członka zarządu spółki z o.o. Pełnienie tej funkcji może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W niniejszej sprawie umowa Spółki z dnia [...] r. nie przewidywała wynagrodzenia dla członka jej zarządu za pełnienie tej funkcji, ani też nie definiowała kompetencji zarządu Spółki w odmienny sposób niż przewidziany w art. 201 § 1 k.s.h. ustalając, że do kompetencji zarządu należą wszelkie sprawy nie zastrzeżone dla Zgromadzenia Wspólników, zaś Zarząd kieruje działalnością Spółki i reprezentuje ją na zewnątrz (§ 20 umowy Spółki). Rzeczą bezsporną było, że ani umowa Spółki ani powołany przepis k.s.h. nie obejmują obowiązku wykonywania przez członka zarządu usług czy czynności będących przedmiotem działalności gospodarczej Spółki polegającej na sprzedaży samochodów, w tym czynności handlowych, biurowych czy administracyjnych związanych z obsługą tej sprzedaży. Tym samym w sprawie nie chodziło o wykonywanie (sprawowanie) funkcji członka zarządu lecz o realizowanie czynności (prawnych czy faktycznych) związanych z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa Spółki. Skoro wykonywane usługi (czynności) nie mieściły się w zakresie przepisu art. 201 § 1 k.s.h. ani nie były wymienione w umowie Spółki jako ciążące na członku zarządu, to tym samym nie można było ich uznać za stanowiące pełnienie funkcji członka zarządu, a przez to kwestia bycia członkiem zarządu Spółki nie miała znaczenia dla ustalenia, że świadczone usługi (czynności) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. W niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja w której doszło do nieodpłatnego wykonywania funkcji członka zarządu lecz przypadek wykonywania przez osobę pełniącą tę funkcję czynności nie należących do tej funkcji, ani jako prowadzenie spraw spółki ani jej reprezentacja na zewnątrz. Sporne czynności nie miały związku z wykonywaniem funkcji członka zarządu, zaś ich wykonywanie w innych okolicznościach i przez inną osobę generowałoby wydatek Spółki. Czym innym jest pełnienie funkcji członka zarządu (w sferze wewnętrznej i zewnętrznej), a czym innym wykonywanie bezpośrednio realizującymi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, w tym przypadku generalnie rzecz ujmując obsługą sprzedaży samochodów. Sąd w składzie orzekającym aprobuje poglądy prawne wyrażone w powołanym już wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1889/14, że zgodnie z treścią art. 176 k.s.h. wspólnik może być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych za które spółka wypłaca wynagrodzenie. Ponadto w myśl art. 159 k.s.h. na wspólnika mogą być nałożone "inne obowiązki" wobec spółki, które musi dokładnie określać umowa spółki. Wynagrodzenie to jest wypłacane nawet, gdy sprawozdanie finansowe spółki nie wykazuje zysku. Dokonując analizy tych przepisów NSA doszedł do przekonania, że z ustrojowego punktu widzenia nie jest dopuszczalne świadczenie dodatkowych obowiązków (usług) przez wspólnika bez wynagrodzenia. Co oznacza w przypadku zaistnienia takiej sytuacji (brak wynagrodzenia za dodatkowe usługi – powtarzające się), że po stronie spółki powstaje świadczenie nieodpłatne. W niniejszej sprawie miała miejsca taka sytuacja, gdyż osoba będąca wspólnikiem spółki z o.o. świadczyła na jej rzecz dodatkowe usługi w postaci wykonywania wszelkich czynności związanych z przedmiotem działalności Spółki bez wynagrodzenia, które było jej należne mimo, iż obowiązki te nie zostały na nią nałożone w sposób zgodny z powołanymi wyżej przepisami k.s.h. Reasumując skoro sporne obowiązki (usługi, świadczenia czy działania) wykonywane przez osobę będącą wspólnikiem spółki z o.o. jak i członkiem jej zarządu, nie zostały określone w umowie spółki ani w inny stosowny sposób, a jednocześnie nie obejmowały wypełnienia funkcji członka zarządu, to tym samym ich realizacja przez taką osobę stanowi świadczenie nieodpłatne na rzecz Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a ich wartość podlega określeniu na podstawie art. 12 ust. 6 tej ustawy. Tym samym ustalając wysokość nieodpłatnych świadczeń organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej powołując się przy tym na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2014 r. Uznały bowiem, że osoba wykonująca sporne usługi, powinna pobierać choćby minimalne wynagrodzenie przewidziane przepisami prawa. Co prawda organy zobowiązane były ustalić rynkowy ekwiwalent pieniężny podobnych (porównywalnych) usług, jednakże z uwagi na brak możliwości uzyskania stosownych w tym zakresie danych mogły dokonać przedstawionego wyliczenia. Skoro natomiast wyliczenie to dotyczyło płacy minimalnej, obliczona w ten sposób wartość spornych usług była najniższa z możliwych, a przez to jej kwestionowanie mogłoby doprowadzić do rozstrzygnięcia, w którym sytuacja prawnopodatkowa Spółki uległaby pogorszeniu. Dlatego też również z tego powodu Sąd rozstrzygnięcia organów nie mógł uchylić, gdyż byłoby to na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zauważa, że powołane w skardze zarzuty dotyczące kwestii nieodpłatnych świadczeń i ich wysokości nie były uzasadnione. Fakt, iż świadcząca nieodpłatne usługi na rzecz Spółki była zarówno jej udziałowcem jak i członkiem zarządu nie wyłącza opodatkowania ich wartości, gdyż usługi te (czynności) nie dotyczyły wykonywania funkcji członka zarządu, a nadto ich wykonywanie wiązało się z koniecznością stosowania art. 176 k.s.h., a więc ustalenia na rzecz wspólnika stosownego wynagrodzenia i to bez względu na to czy Spółka osiągałaby zysk. Oznacza to, że w tym konkretnym przypadku brak jest jakiejkolwiek ekwiwalentności świadczeń czy też możliwości uzyskania w ten sposób wyższej dywidendy przez wspólnika wykonującego te czynności. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi dokonane przez organy podatkowe rozróżnienia "wynagrodzenia za pełnioną funkcję członka zarządu" od wynagrodzenia należnego osobie wykonującej czynności nie mieszczące się w pełnieniu tej funkcji było uzasadnione. Twierdzenie, że sporne czynności były wykonywane przez wskazaną osobę wyłącznie z uwagi na pełnioną funkcję członka zarządu nie podważa ustaleń organów w tym zakresie. Skoro bowiem członek zarządu świadczy sporne usługi nie otrzymując z tego tytułu żadnego wynagrodzenia to świadczenie takie należy traktować jako świadczenie nieodpłatne na rzecz Spółki. Podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące faktycznego interesu Spółki w braku konieczności zatrudnienia i zapłaty wynagrodzenia innej osobie nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny zaistniałego stanu faktycznego. Co do wysokości ustalonego świadczenia oraz twierdzenia skargi, że wykonane czynności nie wymagały pracy na cały etat stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazywała, by prowadzona przez nią działalność gospodarcza, w tym kupno, sprzedaż i obsługa serwisowa samochodów była zorganizowana w inny niż normalnie sposób tj. przez określoną ilość godzin w konkretne dni, niezależnie od ilości klientów. Jest rzeczą powszechnie znaną, że podmioty zajmujące się takimi transakcjami i ich obsługą działają zgodnie z określonym czasem pracy. To, że w tym dniu czy okresie nie zawsze wykonuje się jakieś czynności zawodowe nie ma tu znaczenia. Dodać należy, że jak wynika z wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy i nie kwestionowanego przez stronę skarżącą, do transakcji dochodziło średnio raz dziennie, a nadto wymagały konkretnych czynności przygotowawczych, w tym negocjacji czy tworzenia dokumentacji. Dodatkowo w tym czasie prowadzoną obsługę posprzedażową. Wszystko to uzasadniało wniosek organów podatkowych co do czasu i zakresu wykonywania spornych działań. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 "Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem, podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro u.p.d.o.p. wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie" (tak wyrok NSA z dnia 11 maca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18). "Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy intencja podatnika, z jaką czyni on wydatek - konieczna jest także analiza celowości wydatku w kontekście całokształtu okoliczności, w jakich się znalazł się podatnik, w tym w związku z przedmiotem jego działania" (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 321/18). "Zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", odnosi się w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych, czy porozumień handlowych z innymi podatnikami. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem" (tak wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3785/17). Poza sporem w sprawie było, że Spółka będąca głównym importerem samochodów [...] i [...] zorganizowała szkolenia dla doradców serwisowych oraz szkolenie produktowe, w których uczestniczyły osoby zatrudnione w innej niż Spółka firmie oraz osoba prowadząca własną działalność gospodarczą. Koszty tych szkoleń poniosła Spółka. Według twierdzeń Spółki planowała ona wyspecjalizowanie działalności w zakresie sprzedaży aut luksusowych, a konkretnie prowadzenie salonów sprzedaży i obsługi serwisowej wymienionych wyżej marek, a nadto do uczestnictwa w szkoleniach zobowiązał Spółkę list intencyjny importera, który, zdaniem Spółki, warunkował zawarcie umowy współpracy z uczestnictwem w szkoleniu. Dodatkowo Spółka twierdziła, że osoby zostały przeszkolone w zakresie wprowadzanych nowych modeli samochodów marek, którymi handel stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki oraz pod kątem wiedzy typu know-how dotyczącej sprzedaży i obsługi klientów tych samochodów. Bezsporne było, że osoby przeszkolone nie zostały przez Spółkę zatrudnione ani też nabyta przez nie wiedza nie służyła Spółce przy czym osoba prowadząca działalność gospodarczą z wiedzy tej korzysta obsługując własny serwis samochodów marki [...] i [...]. Firmie tej Spółka zleca usługi serwisowe w zakresie wspomnianych marek, ponosząc koszty związane z tym zleceniem. Powyższe oznacza, że Spółka poniosła wydatki nie związane bezpośrednio lub nawet pośrednio z osiągniętymi lub ewentualnie możliwymi do osiągnięcia przez nią przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, ani też z zachowaniem lub zabezpieczeniem takich przychodów lub ich źródła. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że przedmiotowe szkolenia, aczkolwiek tematycznie związane z profilem działalności Spółki, w jakikolwiek sposób oddziaływały na jej funkcjonowanie w otoczeniu gospodarczym czy też umożliwiały jej rozwój bądź też uchroniły Spółkę przed utratą źródła przychodów. Zakładany przez Spółkę cel poniesionych wydatków nie miał cech racjonalności, skoro dotyczył osób, których ewentualne świadczenie na rzecz Spółki pracy nie było pewne, a tym samym, by nabyte w ten sposób umiejętności spożytkowane zostały w działalności gospodarczej Spółki. Udział wskazanych osób w szkoleniach nie był warunkiem niezbędnym dla podjęcia współpracy z głównym importerem wymienionych samochodów, co wynika wprost z "listu intencyjnego", w którym warunek taki nie został zawarty. Twierdzenie Spółki, że przeszkolenie takie było przez importera "dobrze odbierane" nie może stanowić racjonalnego uzasadnienia poniesienia wydatku. Było to subiektywne przekonanie Spółki co do wpływu szkolenia na intencje i zachowanie się drugiej strony ewentualnej umowy. Skoro podatnik w żaden sposób nie wykazał, by sporne wydatki miały jakikolwiek wpływ na osiągnięte przychody, bądź by poniesione zostały w takim celu w bliższej lub dalszej perspektywie ani też by w ten sposób zachowane bądź zabezpieczone zostało źródło przychodów Spółki, to tym samym organy podatkowe słusznie uznały, że wydatek ten nie kwalifikował się do opisanych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na kwalifikacje osób szkolonych i ich ewentualne przychody, a nie przychody czy źródło przychodów Spółki. Wydatki na szkolenie osób nie będących pracownikami podatnika ani w żaden inny sposób nie związanych z podatnikiem, w zakresie w jakim dotyczyły ich indywidualnych kwalifikacji wykorzystanych bądź mogących być wykorzystane w działalności innego podmiotu (innego podatnika), nie mogą stanowić kosztów podatkowych takiego podatnika. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, jakoby poniesione przez Spółkę koszty szkoleń osób nie będących jej pracownikami, miał jakikolwiek wpływ na działalność przedsiębiorstwa Spółki i zostały poniesione w celu jego właściwego funkcjonowania. Fakt, iż instytucja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej powinna brać pod uwagę tzw. "ryzyko gospodarcze" nie oznacza, że w ramach tego pojęcia mieszczą się jakiekolwiek inne wydatki niż przewidziane w powołanym przepisie. Istnienie ryzyka gospodarczego nie powoduje, że każdy poniesiony przez podatnika wydatek kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów. Musi bowiem istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy podjętym działaniem, a osiągniętym lub zamierzonym rezultatem, który powoduje, że obiektywnie rzecz biorąc ryzyko takie było uzasadnione. To, że koszty szkoleń zawsze w jakiś sposób wiążą się z celami prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdy szkolenia takie w sposób bezpośredni lub pośredni, wprost lub ewentualnie wypełniają art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W takim przypadku nie ma znaczenia subiektywne przekonanie podatnika o zasadności danego wydatku lecz rzeczywisty jego związek z przychodem lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. Skarżąca przyznała, że z listu intencyjnego nie wynikało wprost przyrzeczenie nawiązania współpracy nie mogła więc twierdzić, że przeszkolenie osób dla Spółki trzecich miało ułatwić nawiązanie takiej współpracy. Uzyskanie wiedzy przez osoby, co do których nie istniało uzasadnione przypuszczenie, iż wiedzę tę wykorzystają w działalności Spółki, czy też, że ich przeszkolenie wpłynie na rozwój Spółki (współpraca z innym partnerem) nie można traktować jako obiektywny miernik ponoszenia kosztów, związanych z takim źródłem, w świetle aktualnych lub przyszłych przychodów Spółki. To, że przedmiot szkolenia był związany z przedmiotem działalności Spółki nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie mogła liczyć na racjonalny wpływ tych szkoleń na własne cele gospodarcze, skoro szkolenia te nie dotyczyły jej pracowników, zaś ich przeprowadzenie nie było niezbędne dla uzyskania związków gospodarczych z innym partnerem. To nie Spółka lecz osoby szkolące się podejmowały decyzję o ewentualnym związaniu się ze Spółką. Spółka nie mogła zakładać, że nakaże tym osobom pracę na jej rzecz. Bez znaczenia dla oceny spornego wydatku pozostaje przedstawiona w skardze okoliczność "bardzo bliskich związków" Spółki z osobami, na których szkolenia poniosła wydatki. Podała bowiem, że jedna z nich jest od 2019 r. członkiem zarządu skarżącej, przy czym prowadzi własną działalność gospodarczą jako firma serwisowa ("swoisty kooperant") współpracując ze Spółką, zaś pozostałe dwie osoby są zatrudnione w firmie, która od co najmniej 3 lat wynajmuje od Spółki personel, wobec czego Spółka ma znaczące przychody z tego tytułu. Okoliczności te nie istniały w badanym roku podatkowym i pozostają bez związku z przedmiotowym szkoleniem. Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p. Sąd stwierdza, że przepis ten dotyczy stanu prawnego i wątpliwości z tym związanych, a nie stanu faktycznego jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Rzeczą sporną między stronami nie było rozumienie przepisów przez organy podatkowe zastosowanych lecz ustalenia co do zakresu pełnionych przez członka zarządu i wspólnika Spółki obowiązków czy też faktycznego związku konkretnego wydatku Spółki z jej aktualnymi lub przyszłymi przychodami (ich zabezpieczeniem). Sąd wskazuje, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy przy czym strona skarżąca naruszeń takich nie wskazywała w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w tym nie kwestionowała ustaleń dotyczących przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania lokalu i placu utwardzonego. Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nosi pewne braki co do jego jasności i przejrzystości w zakresie odniesienia się do zarzutów odwołania czy ustaleń stanu faktycznego (wysokość nieodpłatnego świadczenia członka zarządu) jednakże uchybienia te nie miały wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd wobec braku naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec