II FSK 2545/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 59/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r. , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 59/18), uwzględnił częściowo skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w L.) – nazywanej dalej "Spółką" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia: - art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia udzielonego przez E. N. na rzecz Spółki, tj. poręczenia, należy liczyć od kwoty 600.000 zł; - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkująca przyjęciem, że podatnik nienależycie udokumentował cenę nabycia maszyny do pakowania; - art. 7, art. 75 § 1, art. 78, art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że podatnik nienależycie udokumentował cenę nabycia maszyny do pakowania, w sytuacji w której prawidłowo oceniony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym materiał dostarczony przez Spółkę, m. in. opinia rzeczoznawcy ds. wyceny środków i megaukładów technicznych daje asumpt do uznania, że podatnik miał podstawę do dokonania amortyzacji zakupionej maszyny. Pełnomocniczka Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór w sprawie ogranicza się do dwóch kwestii: wykładni art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w kontekście wartości nieodpłatnego świadczenia udzielonego przez E. N. na rzecz Spółki oraz prawidłowości udokumentowania ceny nabycia maszyny do pakowania. Spółka nie zakwestionowała natomiast prawidłowości kontroli zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w pozostałym zakresie. 3.3. Rozpoznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. należy zaznaczyć, że strona skarżąca nie kwestionuje tego, iż zabezpieczenie limitu kredytowego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Niemniej jednak, zdaniem pełnomocniczki Spółki, skoro w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. jest mowa o tym, że wartość świadczenia należy ustalić na podstawie cen rynkowych przy uwzględnieniu ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu miejsca udostępnienia – organy powinny były uwzględnić aktualne zadłużenie kredytobiorcy, jak również jego bieżące wydatki i wpływy. Na poparcie swojego stanowiska autorka skargi kasacyjnej przywołała prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 lipca 2013 r. (I SA/Bd 404/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten jest niezasadny. Przede wszystkim należy precyzyjnie zidentyfikować sporne świadczenie. Polegało ono na udzieleniu przez E. N. względem banku kredytującego Spółkę solidarnego poręczenia do kwoty 600.000 zł. Elementem tego poręczenia była zgoda na hipoteczne obciążenie nieruchomości należącej do poręczycielki do wspomnianej kwoty. Przy czym – co istotne – zabezpieczenie to obejmowało nie tylko należność główną wynikającą każdorazowo z zakresu wykorzystania przez Spółkę limitu kredytowego udzielonego do kwoty 400.000 zł, ale również odsetek, prowizji, opłat oraz kosztów postępowania (por. s. 5 i 10 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi). W związku z powyższym twierdzenie, że przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia należało wziąć pod uwagę wysokość aktualnego zadłużenia Spółki jest o tyle chybione, że pomija kilka zasadniczych cech tegoż świadczenia. Przede wszystkim ignoruje przedmiotowo istotne elementy stosunku poręczenia wynikające z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), czyli zobowiązania poręczającego względem wierzyciela, że wykona zobowiązanie dłużnika, jeżeli ten zobowiązania tego nie wykona. Przy czym wykonanie zobowiązania poręczycielki zostało zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na jej nieruchomości. Tym samym, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 70 ze zm.), poręczycielka wyraził zgodę na dochodzenie przez bank zaspokojenia swojej wierzytelności z nieruchomości do wspomnianej kwoty. W świetle powyższego istotnym jest, że poręczająca zgodziła się ponieść ryzyko wynikające z niewykonania przez Spółkę względem banku swoich zobowiązań, zabezpieczając przy tym swoje poręczenie do określonej kwoty, tj. 600.000 zł. Równocześnie, skoro bank przyznał Spółce limit kredytowy, oznacza to, że przyjął, iż poręczenie udzielone w opisanym kształcie jest adekwatne względem wierzytelności, które mogą powstać z tytułu umowy kredytowej. Powyższe wskazuje na drugą część świadczenia, która została pominięta przez stronę skarżącą. Poręczenie – czyli sporne nieodpłatne świadczenie – obejmowało bowiem nie tylko należność główną, ale także prowizje, odsetki, opłaty oraz koszty postępowania. Ponadto należy w tym miejscu podkreślić, że zabezpieczana umowa dotyczyła limitu kredytowego, czyli udostępnił Spółce określone środki pieniężne bez konieczności składania dodatkowych wniosków i prowadzenia kolejnych procedur. Tym samym, tak długo, jak Spółka z nich nie skorzystała, nie można było mówić o powstaniu po jej stronie zadłużenia kredytowego. Konsekwentnie podążając za stanowiskiem zaprezentowanym w motywach skargi kasacyjnej należałoby zatem przyjąć, że gdyby w dacie udzielenia poręczenia, Spółka nie skorzystała jeszcze z limitu kredytowego, wartość świadczenia była by zerowa. Dalej zaś należałoby ją nieustannie aktualizować w zależności od zakresu wykorzystania limitu kredytowego i jego spłaty, co oznaczałoby, że zakres i wartość tego świadczenia mogłaby ulec wielokrotnie zmianie w ciągu roku podatkowego. Tymczasem, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, sporne świadczenie sprowadza się do gotowości solidarnego wykonania zobowiązań Spółki oraz zabezpieczenie umowy poręczenia hipoteką do kwoty 600.000 zł. Tego typu świadczenie jest samo w sobie usługą, która na rynku finansowym ma określoną cenę zależną między innymi od wysokości udzielonego zabezpieczenia, kondycji finansowej kredytobiorcy oraz innych składników kształtujących skalę ryzyka udzielenia poręczenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w dowodach zgromadzonych przez organy w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z informacjami udzielonymi przez instytucje finansowe zajmujące się udzielaniem poręczeń, wynagrodzenie za tego typu usługi ma charakter prowizji od kwoty poręczenia ustalanej procentowo z uwzględnieniem takich czynników, jak rating finansowy przedsiębiorcy, jego zdolności kredytowej, wartości pozostałych poręczeń, udziału poręczenia w ogólnej kwocie zobowiązania (s. 7-9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi). Tym samym, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, podstawą ustalenia wartości spornego świadczenia jest fakt, że poręczyciel udzielił zabezpieczenia do kwoty 600.000 zł, która może zostać wykorzystana przez bank. Od tej bowiem kwoty ustala się procentowe wynagrodzenie, natomiast kwota samego kredytu może stanowić jeden ze składników modyfikujących wysokość tego procentu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł żadnych racji, aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. 3.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. strona skarżącą podniosła również, że "Sąd nie ustalił [...] jaką wysokość zabezpieczenia żądałby bank kredytujący, gdyby zabezpieczenia udzielił inny bank". Zdaniem pełnomocniczki Spółki, powyższe jest o tyle istotne, że różne formy zabezpieczenia – w tym właśnie gwarancja innego banku – mogą być znacznie niższe. Z powyższego wynika, że w istocie rzeczy w ramach zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej, o której jest mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., autorka skargi kasacyjnej podważa ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji – stąd też w tym zakresie zarzut ten nie mógł być skuteczny. 3.6. Odnosząc się do drugiej z wymienionych na wstępie kwestii należy zauważyć, że pomimo oparcia dotyczących jej zarzutów na obu podstawach kasacyjnych, sprowadza się ona do zakwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie udokumentowania ceny nabycia maszyny do pakowania. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za niezasadny, natomiast zarzut naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 78, art. 80 k.p.a. jest o tyle chybiony, że organy w toku postępowania podatkowego, w ramach którego zapadła zaskarżona do sądu decyzja, nie stosowały przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.