II FSK 901/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 990/20 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2020 r. nr 2401-IOD2_.4100.3.2020.13 UNP: 2401-20-097475 w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1150 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 990/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B.(dalej jako: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 2401-IOD2_.4100.3.2020.13 UNP: 2401-20-097475, w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2014 r. Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że zaskarżoną do sądu decyzją DIAS w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające Spółce wysokość dochodu w kwocie 42.939,71 zł, w miejsce dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r. na kwotę 11.512,92 zł. W stanie faktycznym sprawy wspólnik i zarazem członek zarządu Spółki wykonywał bez wynagrodzenia czynności związane z transakcjami kupna i sprzedaży samochodów, w wyniku czego Spółka uzyskała w badanym roku podatkowym znaczne przychody ze sprzedaży tych pojazdów. Ponadto Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na szkolenie osób niebędących jej pracownikami. Dwie z nich pozostawały w zatrudnieniu u innego pracodawcy, a jedna prowadziła własną działalność gospodarczą, a jednocześnie osoby te, po odbyciu szkolenia nie zostały przez Spółkę zatrudnione. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe świadczenia na rzecz Spółki stanowiły świadczenia nieodpłatne podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Ze stanowiskiem organów zgodził się także WSA w Gliwicach. Sąd podał, że umowa Spółki z dnia 23 lutego 2011 r. nie przewidywała wynagrodzenia dla członka jej zarządu za pełnienie tej funkcji, ani też nie definiowała kompetencji zarządu Spółki w odmienny sposób niż przewidziany w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako: "k.s.h."), ustalając, że do kompetencji zarządu należą wszelkie sprawy nie zastrzeżone dla Zgromadzenia Wspólników, zaś Zarząd kieruje działalnością Spółki i reprezentuje ją na zewnątrz (§ 20 umowy Spółki). Rzeczą bezsporną było, że ani umowa Spółki ani powołany przepis k.s.h. nie obejmują obowiązku wykonywania przez członka zarządu usług czy czynności będących przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, polegającej na sprzedaży samochodów, w tym czynności handlowych, biurowych czy administracyjnych związanych z obsługą tej sprzedaży. Skoro wykonywane usługi (czynności) nie mieściły się w zakresie przepisu art. 201 § 1 k.s.h. ani nie były wymienione w umowie Spółki jako ciążące na członku zarządu, to tym samym nie można było ich uznać za stanowiące pełnienie funkcji członka zarządu, a przez to kwestia bycia członkiem zarządu Spółki nie miała znaczenia dla ustalenia, że świadczone usługi (czynności) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. Odnosząc się do kwestii poniesienia przez Spółkę wydatków na szkolenia osób niezatrudnionych przez Spółkę, sąd wskazał, że podmiot ten poniósł wydatki niezwiązane bezpośrednio lub nawet pośrednio z osiągniętymi lub ewentualnie możliwymi do osiągnięcia przez nią przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, ani też z zachowaniem lub zabezpieczeniem takich przychodów lub ich źródła. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że przedmiotowe szkolenia, choć tematycznie związane z profilem działalności Spółki, w jakikolwiek sposób oddziaływały na jej funkcjonowanie w otoczeniu gospodarczym czy też umożliwiały jej rozwój bądź też uchroniły Spółkę przed utratą źródła przychodów. Zakładany przez Spółkę cel poniesionych wydatków nie miał cech racjonalności, skoro dotyczył osób, których ewentualne świadczenie pracy na rzecz Spółki nie było pewne, a tym samym, by nabyte w ten sposób umiejętności spożytkowane zostały w działalności gospodarczej Spółki. Wydatek ten nie kwalifikował się zatem do opisanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi zarzucił: 1. naruszenie wydanym wyrokiem przepisów postępowania, tj. podstawa prawna skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez przeprowadzenie posiedzenia niejawnego przed tym, zanim skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, co miało szczególne znaczenie w sytuacji, gdy ze względów dotyczących stanu epidemii wywołanej COVID-19 przeprowadzono zamiast rozprawy posiedzenie niejawne, a co być może mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2. naruszenie wydanym wyrokiem przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. podstawa prawna skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; skarżąca zarzuca wyrokowi WSA w Gliwicach, przyjęcie w ślad za organami obu instancji błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co dotyczy błędnej oceny stanu faktycznego. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obciążenie organu kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przypomnienie o tym jest w niniejszej sprawie konieczne ze względu na sformułowanie w niniejszej sprawie zarzutów kasacyjnych. Co prawda autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., postawił w niniejszej sprawie zarzut przeprowadzenia posiedzenia niejawnego przed przedstawieniem przez skarżącą stanowiska w sprawie, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jednak zarzutu tego nie powiązał z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania. Zasadniczo zatem tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli NSA. W niniejszej sprawie jednak, po lekturze treści złożonego przez Spółkę środka zaskarżenia oraz analizie akt sprawy, skład orzekający doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała przesłanka nieważnościowa, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., podlegająca uwzględnieniu niezależnie od podniesionych zarzutów. Strona skarżąca została bowiem pozbawiona obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie sprecyzował użytego w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. pojęcia "pozbawienie możności obrony swych praw". W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że dotyczy ono różnych stanów faktycznych i nie należy go utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Do pozbawienia strony możności obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach, poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I OSK 1142/21). Nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. III FSK 2822/21). Spełnienie przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. może nastąpić także wówczas, gdy strona zostanie zawiadomiona o terminie posiedzenia, ale na skutek innych zaniechań sądu pierwszej instancji strona nie będzie w stanie zająć stanowiska w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. III OSK 4864/21). Podobnie w literaturze przedmiotu wskazuje się, że art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. powinien być rozumiany szerzej i obejmować również sytuacje, kiedy strona jest pozbawiona możności obrony swych praw z przyczyn leżących w samym charakterze danego unormowania procesowego, ponieważ w przeciwnym wypadku strona może być pozbawiona należnej jej ochrony prawnej (zob. J. P. Tarno, teza 23 komentarza do art. 183 p.p.s.a., [w]: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Lex 2011). Prawo do obrony to przede wszystkim prawo do bycia wysłuchanym. Strona postępowania powinna mieć możliwość przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę, a swoje stanowisko strona może prezentować zarówno w pismach procesowych, jak też bezpośrednio przed sądem na rozprawie (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 4134/21). Należy przy tym podkreślić, że rozpoznawanie spraw na rozprawie jest zasadą postępowania sądowoadministracyjnego (art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.). Rozprawa jest zasadniczą fazą postępowania sądowoadministracyjnego, podczas której strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Na rozprawie strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków (art. 106 § 1 p.p.s.a.). Przywołane przepisy stanowią realizację konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego (art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej na posiedzeniu niejawnym. Taki sposób procedowania przez sąd administracyjny musi mieć jednak wyraźne umocowanie w przepisie szczególnym, którego interpretacja nie może być rozszerzająca, a w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości przedstawienia swoich racji przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej jako: ,,ustawa covidowa"). Przepis ten, w brzmieniu właściwym dla sprawy, stanowił, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający podtrzymuje pogląd, że regulacja ta – sama w sobie - nie narusza podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Rzeczą sądu jest jednak takie zorganizowanie postępowania, aby to uprawnienie strony w sposób należyty zapewnić (zob. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 3585/21). W realiach niniejszej sprawy WSA w Gliwicach takich wymagań nie spełnił. Jak wynika z akt sądowych, zarządzeniem z dnia 4 stycznia 2021 r. Przewodniczący Wydziału, powołując się na art. 15zzs4 § 3 ustawy covidowej, skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na dzień 19 stycznia 2021 r. Jednocześnie wskazał, że w terminie 7 dni od otrzymania zawiadomienia strony mają możliwość przedstawienia swoich stanowisk w sprawie (k. 40 akt sądowych). Zawiadomienie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (co istotne - bez wskazania terminu tego posiedzenia) wraz z pouczeniem o możliwości złożenia pisma procesowego w terminie 7 dni od otrzymania przedmiotowego zawiadomienia, zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 15 stycznia 2021 r. (k. 48); termin na przedstawienie przez Spółkę swego stanowiska na piśmie upływał zatem z dniem 22 stycznia 2021 r. W ostatnim dniu tego terminu, czyli 22 stycznia 2021 r. (data pisma i data jego nadania), Spółka złożyła pismo ze swoim stanowiskiem w sprawie, z rozszerzeniem zarzutów skargi oraz wnioskiem o zawiadomienie pełnomocnika o terminie posiedzenia niejawnego (k. 50-52). Tymczasem sąd, nie czekając na upływ wyznaczonego terminu, w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym rozpoznał sprawę, wydając zaskarżony wyrok. Powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że Spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zachodzi w tej sprawie nieważność tego postępowania. Należy podkreślić, że Spółka nie musiała przy tym wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. II OSK 437/05; postanowienie NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 2688/11). W przypadku nieważności postępowania kwestia, czy przyczyna tej nieważności miała, czy też nie, wpływ na wynik sprawy, nie ma znaczenia, bowiem gwarancje procesowe, zawarte w art. 183 § 2 p.p.s.a., są tak ważne w demokratycznym państwie prawa, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił ich przestrzegania od tego, czy miały one wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r., sygn. II GSK 716/12). Niezależnie jednak od powyższego wypada podkreślić, że w zawiadomieniu o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne sąd nie wskazał terminu tego posiedzenia, toteż za w pełni usprawiedliwione należało uznać żądanie pełnomocnika Spółki o poinformowanie go o wyznaczonym terminie. Jak wynika z pisma z dnia 22 stycznia 2021 r., pełnomocnik Spółki miał – uzasadnione zresztą – przeświadczenie, że termin nie został jeszcze wyznaczony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się jednak do wspomnianego pisma procesowego Spółki, nawet mimo podniesienia omawianego uchybienia przez pełnomocnika we wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia (k. 59). Okoliczności te dodatkowo świadczą o tym, że strona skarżąca faktycznie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw przed sądem. W warunkach stanu pandemii/epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Bezsporne jest, że jeżeli o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 p.p.s.a.), to tym bardziej należało przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia w sprawie. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por: np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. I OSK 1142/21; z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. III OSK 3462/21). Tym bardziej zatem taką przesłankę spełnia pouczenie strony skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem wyroku na posiedzeniu niejawnym, niezawiadomienie jej o terminie posiedzenia i wydanie wyroku jeszcze przed upływem terminu na zajęcie stanowiska w sprawie. Powyższe uchybienia, w ocenie NSA, powodują, że skarżąca Spółka została pozbawiona możności obrony swoich praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W konsekwencji prowadzić to musi do stwierdzenia nieważności postępowania, jakie toczyło się przed WSA w Gliwicach. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia (stwierdzoną nieważność postępowania) sąd pierwszej instancji w całości i od początku przeprowadzi kontrolę zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem pisma strony skarżącej z dnia 22 stycznia 2021 r. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. II GSK 378/05; z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2024/16; z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 1109/16). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).