I SA/Gl 962/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2026 r. sprawy ze skargi D. GmbH & Co.KG w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.178.2025.2.MW UNP: 2644632 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z 6 czerwca 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.178.2025.2.MW UNP: 2644632, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko D. GmbH & Co. KG w B. (Niemcy) (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i pranym: W wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec w zakresie produkcji profesjonalnych systemów nagłośnieniowych. Rozwiązania audio oferowane przez Spółkę są wykorzystywane na całym świecie w organizacji wydarzeń kulturalnych np. na koncertach, musicalach i festiwalach, na stadionach, w operach, w klubach muzycznych, a także w miejscach kultu i na statkach wycieczkowych do odtwarzania muzyki i innych dźwięków, w instalacjach stałych lub w aplikacjach mobilnych. Ponadto Spółka oferuje swoim klientom również doradztwo systemowe, planowanie, naprawy i wsparcie techniczne w zakresie funkcjonowania dostarczanych systemów nagłośnieniowych. Spółka posiada rozległą sieć partnerów handlowych i serwisowych, którzy zapewniają, że jej produkty i usługi są dostępne na całym świecie. Spółka opracowuje i produkuje swoje produkty głównie w Niemczech. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby prawne. Spółka zamierza zatrudnić w Polsce pracownika (dalej także: "Pracownik"), który będzie wykonywał pracę w dziale systemów i technologii, który jest częścią działu badań i rozwoju. Praca zatrudnionego w Polsce pracownika będzie się sprowadzała w głównej mierze do tworzenia nowego oprogramowania i podejmowania kroków w celu jego wdrożenia do zastosowania w produktach Spółki. Do obowiązków Pracownika będzie należało: - analiza technologii i narzędzi dostępnych na rynku oraz ewentualna rekomendacja istniejących już rozwiązań wewnętrznym i zewnętrznym zespołom wdrożeniowym; - rozpoznawanie potencjału ulepszeń, proponowanie nowych rozwiązań i aktywny udział we wdrażaniu zgłoszonych pomysłów; - opracowywanie innowacyjnych koncepcji platform systemowych i urządzeń; - rozpoznawanie, opisywanie i interpretowanie specyfiki istniejących problemów i potencjału aplikacji systemowej; - projektowanie funkcji obejmujących różne urządzenia, w przeważającej mierze o nowatorskim charakterze, z uwzględnieniem złożonych wymagań; - analiza nowych technologii pod kątem możliwych do uzyskania korzyści, wydajności, możliwości zastosowania w działalności Spółki, a także konkurencji i prawa patentowego; - dokonywanie oceny nowych koncepcji pod względem aspektów funkcjonalnych, technologicznych i ekonomicznych; - szacowanie kosztów rozwoju związanych z wdrożeniem nowych koncepcji; - opracowywanie oprogramowania, a także sprzętu dla różnych urządzeń i systemów; - projektowanie systemów i modułów z dużą liczbą zależności i interfejsów; - projektowanie, budowa i testowanie oprogramowania, obwodów i zespołów komponentów; - integracja różnych modułów w system; - koordynacja procesów, decyzji oraz wyników testów i badań z odpowiednimi działami Spółki i partnerami zewnętrznymi w ramach tworzenia nowego oprogramowania, urządzenia lub systemu; - przeprowadzanie testów systemów, urządzeń i modułów podczas ich opracowywania lub zlecanie ich testowania innym podmiotom; - wybór odpowiednich aplikacji/wydarzeń dla specjalnych przypadków testowych; - organizacja, planowanie i przeprowadzanie testów z klientami/użytkownikami lub partnerami biznesowymi Spółki; - tworzenie specyfikacji testów dla prototypów ze szczególnym uwzględnieniem testów urządzeń i oprogramowania na poziomie modułu i całego systemu; - wykorzystywanie wyników testów w procesie rozwoju produktów; - tworzenie dokumentacji dla wdrażanego oprogramowania i sprzętu oraz przygotowanie materiałów do publikacji (np. dokumentów konferencyjnych lub zgłoszeń patentowych). Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym, przy czym większość pracy będzie wykonywana przez Pracownika w jego mieszkaniu w Polsce z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej. Pracownik według swojego uznania będzie mógł też wykonywać pracę na rzecz Spółki np. wykorzystując istniejące przestrzenie pracy coworkingowej. Spółka nie będzie mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Do dyspozycji Pracownika Spółka może oddawać pewne produkty lub elementy własnych produktów niezbędne do opracowania oprogramowania do tych produktów lub do przeprowadzenia testów. Pracownik będzie otrzymywał od Spółki stałe wynagrodzenie miesięczne powiększone o wymagany przepisami prawa ryczałt, którego wysokość odpowiada przewidywanym kosztom ponoszonym przez pracownika w związku z pracą zdalną. Ponadto możliwe jest przyznanie pracownikowi premii w zależności od wyników finansowych Spółki. Pracownik nie będzie upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki. W szczególności pracownik nie będzie upoważniony do podpisywania umów w imieniu Spółki, ani do negocjowania żadnych warunków umów zawieranych przez Spółkę z klientami. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Niemczech. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: 1) Spółka zatrudnia i będzie zatrudniała w kraju siedziby personel, który wykonuje analogiczne czynności i obowiązki do obowiązków, które będą należały do zatrudnionego w Polsce pracownika. Ze względu na fakt, że personel zatrudniony w Niemczech będzie wykonywał analogiczne zadania do czynności, które będą przedmiotem obowiązków zatrudnionego w Polsce pracownika, będą one wykonywane w analogiczny sposób do tego w jaki będzie wykonywał swoje obowiązki pracownik zatrudniony w Polsce. Z tą różnicą, że pracownicy zatrudnieni w Niemczech mogą pracować z biura Spółki i korzystać ze sprzętu znajdującego się w siedzibie Spółki. 2) Pracownik w Polsce zostanie zatrudniony w oparciu o umowę o pracę zawartą na czas nieoznaczony. 3) Odbywanie spotkań z klientami Spółki nie będzie objęte zakresem obowiązków pracownika zatrudnionego w Polsce. Pracownik ten będzie jednak mógł odbywać spotkania z klientami Spółki np. w celu ustalenia ich potrzeb i wymagań lub w celu przeprowadzenia testów produktów przeznaczonych dla klienta lub zakupionych przez klienta. 4) Czynności wykonywane przez pracownika zatrudnionego w Polsce będą wykonywane w sposób regularny i stały. 5) Czynności wykonywane przez pracownika zatrudnionego w Polsce będą realizowane zgodnie z ogólnymi wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę, jednak charakter pracy pracownika zatrudnionego w Polsce zakłada wykonywanie pracy twórczej, wymagającej własnej inicjatywy, kreatywności i pomysłowości pracownika, tworzenie nowych rozwiązań jest zadaniem, którego w praktyce nie da się realizować będąc skrępowanym szczegółowymi wytycznymi ustalonymi przez inne osoby, dlatego pracownik zatrudniony w Polsce będzie miał w swojej pracy pozostawiony szeroki zakres swobody. Spółka nie będzie stosowała szczególnego mechanizmu kontrolowania pracownika zatrudnionego w Polsce. Jednak pracownik ten będzie pracował w zespole, w kontakcie z innymi pracownikami Spółki zatrudnionymi w Niemczech, w związku z tym, w praktyce Spółka będzie miała stałą wiedzę o zaangażowaniu pracownika w pracę oraz będzie miała praktyczną możliwość kontrolowania efektów pracy pracownika zatrudnionego w Polsce. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 ze zm. - dalej: "UPO PL-DE)? W opinii Wnioskodawcy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO PL-DE. Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i wskazała, że ww. ustawa odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Spółka stwierdziła, że skoro Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-DE i wskazała na art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 UPO PL-DE. Spółka wskazała dalej, że zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami "zakład podatkowy" Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy: 1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub 2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy. Z przepisu zawartego w art. 5 UPO PL-DE wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek: - istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, - pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Argumentowała dalej, że pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-DE może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Odwołała się do treści pkt. 10, pkt 11 i pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego, Spółka nie będzie też dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka nie będzie też zobowiązywała Pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania swojego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Spółka nie będzie mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Z charakteru stosunku pracy nie będzie wynikała potrzeba posiadania biura. Pracownik będzie mógł bowiem wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu. Pracownik nie będzie spotykał się z klientami Spółki w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. W przypadku konieczności spotkania z klientami mogą się one odbywać w siedzibie klientów lub w miejscach publicznych np. restauracjach czy kawiarniach. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zatrudnienia Pracownika wykonującego pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce poprzez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. W związku z powyższym dla ustalenia czy w wyniku posiadania placówki w Polsce powstanie dla Wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce kluczowe znaczenie ma fakt, czy Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy. Jak już bowiem powyżej wskazano zakład podatkowy Spółki w Polsce może także powstać na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE jeżeli Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu. Wnioskodawca uznał, że nie ulega wątpliwości, że Pracownik Spółki zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, wykonujący tą pracę w Polsce będzie osobą zależną od Spółki, będzie on bowiem podlegał kierownictwu Spółki, wykonywał polecenia Spółki i nie będzie ponosił samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności. Przepis zawarty w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa. Pracownik zatrudniony przez Spółkę nie będzie posiadał żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki w tym w szczególności pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki. Pracownik nie będzie upoważniony do negocjowania żadnych warunków umów zawieranych przez Spółkę z klientami, ani do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki. Spółka nie będzie zatem działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w jej imieniu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO PL-DE. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11 i stwierdził, że definicja zawarta w tych przepisach ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień UPO PL-DE. Organ interpretacyjny wskazał na art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3. ust. 4 i ust. 5 UPO PL-DE i stwierdził, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej: 1) zakład w formie stałej placówki, 2) zakład w formie placu budowy/montażu, 3) zakład poprzez tzw. "agenta zależnego". Dalej podkreślono, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Następnie przytoczono treść art. 7 ust. 1 UPO PL-DE. W ocenie organu interpretacyjnego, dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE. W dalszej kolejności wskazano, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO PL-DE wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek: ‒ istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), ‒ stały charakter takiej placówki, ‒ wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Podkreślono, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Organ interpretacyjny stwierdził że zgodnie z definicją placówka musi być "stała", musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Organ interpretacyjny wskazał na pkt 2 i pkt 4.6 oraz pkt 10 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD. Odwołując się do opisu sprawy i stwierdził, że co prawda Spółka nie zapewni Pracownikowi powierzchni biurowej w Polsce oraz nie będzie wynajmowała w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, jednak świadczenie pracy przez Pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie tego pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Wskazano, że tworzenie oprogramowania, to kompleksowy proces obejmujący wszystkie etapy od koncepcji po wdrożenie i utrzymanie systemu informatycznego. Jest to praca wymagająca w rzeczywistości znacznego nakładu pracy. Tworzenie oprogramowania, wymaga również określonego sprzętu, w zależności od rodzaju i skali projektów. Dodatkowo, w zależności od potrzeb, może być potrzebny dodatkowy sprzęt, jak i specjalizowane narzędzia. Jak wynika z wniosku "Praca zatrudnionego w Polsce Pracownika będzie się sprowadzała w głównej mierze do tworzenia nowego oprogramowania i podejmowania kroków w celu jego wdrożenia do zastosowania w produktach Spółki. (...) Do dyspozycji Pracownika Spółka może oddawać pewne produkty lub elementy własnych produktów niezbędne do opracowania oprogramowania do tych produktów lub do przeprowadzenia testów." "(...) większość pracy będzie wykonywana przez Pracownika w jego mieszkaniu z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (...)." Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca, z opisanego charakteru stosunku pracy, wynika potrzeba posiadania biura. Z tych względów można uznać za spełniony pierwszy z warunków. Kolejnym warunkiem istnienia zakładu w postaci stałej placówki jest jej stały charakter. Podniesiono zatem, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki. Ponadto, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter (pkt 6.1 Komentarza do artykułu 5). Dodatkowo, Komentarz do MK OECD wskazuje, że istnienie stałego zakładu należy co do zasady potwierdzić, jeśli działalność jest prowadzona poprzez placówkę przez okres powyżej 6 miesięcy. Podniesiono również, że zawarcie umowy o pracę z pracownikiem jest czynnością prawną dwustronną, na mocy której powstaje stosunek pracy i odwołano się do art. 22 § 1 ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2025 r., poz. 277, dalej jako k.p.). Zatem praca wykonywana w ramach stosunku pracy jest świadczeniem ciągłym – zakłada istnienie trwałej więzi prawnej. Istota ciągłości świadczenia pracy w ramach stosunku pracy tkwi w tym, że zobowiązanie pracownika nie polega na jednorazowym wykonaniu pewnej czynności lub na wykonaniu ich zespołu składającego się na określony rezultat, lecz wiąże się z wykonywaniem określonych czynności w powtarzających się odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej pracownika z pracodawcą (wyrok SN z 14.12.1999r., sygn. akt: I PKN 451/99). Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny uznał, że planowane zatrudnienie przez Spółkę Pracownika na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony świadczy, iż intencją Wnioskodawcy jest współpraca z dłuższą perspektywą i z pewnością nie będzie miała charakteru tymczasowego. W rezultacie, uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będziemy mieli do czynienia z powstaniem stałej placówki. Działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 5 ust. 4 lit. f) UPO PL-DE. Zdaniem organu, praca wykonywana przez Pracownika, o którym mowa we wniosku, nie powinna być kwalifikowana do czynności o charakterze pomocniczym względem głównej działalności Spółki. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Organ interpretacyjny uznał, biorąc pod uwagę zakres obowiązków Pracownika, że czynności które będą podejmowane przez Pracownika działającego na terytorium Polski nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Pracownik który będzie wykonywał opisane we wniosku zadania na terytorium Polski w sposób zdalny, będzie bowiem realizował szereg obowiązków niezbędnych w procesie tworzenia oprogramowania i jego wdrożenia w produktach Spółki, a w konsekwencji osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Działania Spółki w kraju siedziby (na terytorium Niemiec) i Pracownika, który będzie realizował czynności w zakresie tworzenia nowego oprogramowania i podejmowania kroków w celu jego wdrożenia do zastosowania w produktach Spółki na terytorium Polski, będą ściśle połączone i będą stanowiły istotną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Mając na uwadze cel w postaci tworzenia nowych produktów Spółki, nie można twierdzić, że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Zarówno działalność Pracownika, który będzie wykonywał swoje obowiązki w Polsce, jak i działalność Spółki w siedzibie w Niemczech sprowadzają się do tworzenia systemów (produktów) oferowanych przez Spółkę. W sytuacji takiej, stała placówka jaką będzie działalność podejmowana przez polskiego Pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 5 lit. f) UPO PL-DE. Zatem, w analizowanej sprawie nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Spółki na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Pracownika w odniesieniu do działalności Państwa Spółki w kraju siedziby. Pracownik, który ma być zatrudniony w Polsce będzie wykonywał zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela, o której mowa w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 tej umowy. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO PL-DE. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, organ interpretacyjny uznał, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE, a w konsekwencji będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu na gruncie u.p.d.o.p. od dochodów osiąganych przez ten zakład. Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w: 1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. 2) art. 5 ust. 1-4 oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-DE - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu tych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i art. 4a pkt 11 wynika, że u.p.d.o.p. odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, a dodatkowo art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Wskazano, że Skarżąca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą odpowiednie przepisy UPO PL-DE i odwołano się do art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 tej umowy. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami u.p.d.o.p. i UPO PL-DE "zakład podatkowy" Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy: 1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym - na podstawie przepisów art. 5 ust. 1-4 UPO PL-DE, lub 2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy - na podstawie przepisu art. 5 ust. 5 tej umowy. Z przepisów zawartych w art. 5 ust. 1 - 4 UPO PL-DE wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia zakładu podatkowego w formie stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek: - istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, - pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Organ interpretacyjny w zaskarżonej Interpretacji wyraził podobne stanowisko. Skarżąca w pełni zgadza się ze wskazanymi powyżej wywodami organu interpretacyjnego, jednak niezrozumiałe są dla Skarżącej wnioski jakie organ ten wyciągnął na podstawie tych twierdzeń. Organ interpretacyjny wskazał w pierwszej kolejności, że do powstania placówki zagranicznego przedsiębiorstwa konieczne jest, aby owo zagraniczne przedsiębiorstwo posiadało do dyspozycji w Polsce pewną przestrzeń, Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej, a następnie w sposób zupełnie oderwany od tego twierdzenia. Organ interpretacyjny nie wykazując w jaki sposób Spółka mogłaby mieć prawo do dysponowania mieszkaniem pracownika, uznał, że świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że w cytowanych fragmentach Interpretacji, opartych na przepisach i postanowieniach Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w których Organ podatkowy wskazywał kiedy jego zdaniem może powstać placówka zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce, organ interpretacyjny nie wskazał, że taka palcówka może powstać poprzez "świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania". Wskazał zatem konkretne okoliczności i zdarzenia, które powodują powstanie placówki zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce, a następnie stwierdził że dla Wnioskodawcy placówka w Polsce powstaje w związku z istnieniem zupełnie innych okoliczności, których sam organ interpretacyjny wcześniej nie wskazał jako takich, które generują powstanie palcówki zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce. Znamienny jest również fakt, że twierdząc, iż Wnioskodawca posiada w Polsce placówkę poprzez którą prowadzi działalność gospodarczą, sam Organ interpretacyjny nie jest w stanie wskazać, w jakim konkretnie miejscu taka placówka dla Wnioskodawcy powstaje. Stwierdził bowiem, że taką placówką może być na przykład mieszkanie pracownika, a nie, że taką placówką jest mieszkanie pracownika. Tymczasem jak wskazał sam organ interpretacyjny, dla istnienia palcówki zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce musi istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Stwierdzając, że Wnioskodawca posiada w Polsce zakład podatkowy w postaci stałej placówki poprzez którą prowadzi działalność gospodarczą organ interpretacyjny powinien zatem stwierdzić istnienie takiej więzi. Niemniej jednak nie tylko nie wskazał na czym miałaby polegać tego rodzaju więź w przypadku Wnioskodawcy, ale nie jest też całkowicie pewien z jakim punktem geograficznym w Polsce taka więź miałaby istnieć. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a) - f) UPO PL-DE, bowiem Spółka nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, w którym prowadziłaby biuro, zakład fabryczny, warsztat lub w którym znajdowałaby się filia spółki lub miejsce jej zarządu. Spółka nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Organ interpretacyjny w zaskarżonej Interpretacji uznał, że świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Możliwość powstania stałej placówki przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez to przedsiębiorstwo nie jest przewidziana, ani w u.p.do.p., ani w UPO PL-DE. Możliwość taka nie jest jednak także w obu tych aktach prawnych jednoznacznie wykluczona. Skarżąca uważa, że możliwość powstania stałej placówki przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez Wnioskodawcę, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie Interpretacji, powinna być oceniona właśnie przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Z pkt. 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w listopadzie 2017 r. wynika, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Podstawą istnienia "placówki" zagranicznego przedsiębiorstwa w Polsce jest zatem faktyczne dysponowanie przez to przedsiębiorstwo pomieszczeniem, środkami, urządzeniami lub przestrzenią i wykorzystywanie ich do prowadzenia działalności tego przedsiębiorstwa. Tymczasem we wniosku o wydanie Interpretacji Spółka wskazała, że nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Spółka nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. W szczególności Spółka nie ma możliwości dysponowania mieszkaniem pracownika zatrudnionego w Polsce. Podkreślono, że Spółka nie zobowiązuje pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz Spółki, a jedynie zezwala pracownikowi wykonywać pracę we własnym mieszkaniu. Pracownik wykonuje czynności wynikające ze stosunku pracy we własnym mieszkaniu z własnej woli i prawdopodobnie tylko dlatego, że tak jest dla niego najwygodniej. W odniesieniu do możliwości powstania stałej placówki przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika Skarżąca odwołała się do pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD i wskazała, że wynika z niego, że stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, ale jedynie wówczas, gdy mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy oraz pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Tymczasem organ interpretacyjny stwierdził, że z opisanego charakteru stosunku pracy, wynika potrzeba posiadania biura, nie przedstawił jednak żadnych argumentów, za pomocą których uzasadniłby prawdziwość takiego twierdzenia. Wskazano, że pracownik Spółki nie będzie przyjmował w swoim mieszkaniu klientów Spółki, ani potencjalnych kontrahentów czy partnerów handlowych Spółki. W mieszkaniu pracownika zatrudnionego w Polsce nie będą miały miejsca także fizyczne spotkania z innymi pracownikami Spółki, ani nie będzie gromadzona żadna dokumentacja firmowa. Charakter pracy pracownika wykonującego dla Spółki pracę na terytorium Polski nie będzie zatem wymagał prowadzenia biura, bowiem praca tego rodzaju może być wykonywana właściwie z każdego miejsca, w którym dostępny jest Internet. Jest oczywiste, że pracownik Spółki będzie wykonywał pracę w pewnej przestrzeni, ponieważ każda osoba fizyczna istnieje i wykonuje wszelkie czynności w pewnym określonym miejscu, jednak przestrzeń ta nie zawsze może być uznana za placówkę poprzez którą przedsiębiorstwo zatrudniające pracownika prowadzi swoją działalność. W przeciwnym bowiem wypadku do powstania zagranicznego zakładu podatkowego przedsiębiorstwa wystarczające byłoby każdorazowo po prostu zatrudnienie pracownika w innym państwie niż państwo siedziby przedsiębiorstwa. Tak jednak nie jest, ponieważ przepisy UPO PL-DE interpretowane w świetle postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej nie pozwalają na przyjęcie, że zakład podatkowy powstaje każdorazowo w wyniku zatrudnienia pracownika w innym państwie niż to, w którym znajduje się siedziba działalności przedsiębiorstwa. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej Interpretacji wskazał wprawdzie, że dokonując interpretacji postanowień UPO PL-DE należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również na brzmienie Komentarza do niej, niemniej jednak wydając zaskarżoną Interpretację i stwierdzając, że "W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania jak i u klientów świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika." - całkowicie zignorował treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w części odnoszącej się do powstania stałej placówki przedsiębiorcy w mieszkaniu pracownika tego przedsiębiorcy. W uzasadnieniu Interpretacji wskazał także, iż "W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa.", jednakże takie stanowisko jest również sprzeczne z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, bowiem w pkt 19 tego Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home Office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie. W tym punkcie Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD podkreślono, że nie należy uznawać, że dom pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo nie wymaga, aby dom był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę na fakt, że konieczność interpretacji przepisów UPO PL-DE w zgodzie z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD ma kolosalne znaczenie dla zachowania celów, dla których państwa zawierają tego rodzaju umowy. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został stworzony bowiem po to, aby wszystkie państwa będące sygnatariuszami tego Komentarza interpretowały przepisy UPO w ten sam sposób. Jeżeli bowiem administracja podatkowa jednego państwa będącego sygnatariuszem UPO interpretuje przepisy tej umowy w zgodzie z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, natomiast administracja podatkowa drugiego państwa będącego sygnatariuszem UPO interpretuje przepisy tej umowy ignorując postanowienia Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, to w efekcie dochody przedsiębiorstwa, którego taka interpretacja przepisów w konkretnej sprawie dotyczy, będą podlegały opodatkowaniu, zarówno w państwie którego organy podatkowe prawidłowo zinterpretują znaczenie przepisów UPO z uwzględnieniem postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jak i w państwie którego organy podatkowe błędnie ustalą zakres znaczeniowy przepisów UPO wbrew postanowieniom Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tym samym całkowicie zostałby unicestwiony cel dla którego oba państwa zawarły UPO, a którym jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu uzyskiwanego przez rezydentów podatkowych obu państw sygnatariuszy UPO. W okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji w świetle postanowień zawartych w pkt 18 i 19 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka przedsiębiorcy w mieszkaniu zatrudnionego przez niego pracownika nie powstanie. Biorąc zatem powyższe pod uwagę, zadaniem Skarżącej należy stwierdzić, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie Interpretacji nie powstanie stała placówka Wnioskodawcy przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce, a co za tym idzie, nie powstanie także w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 1 - 4 UPO PL-DE, bowiem przepisy te jako warunek powstania zakładu podatkowego wyraźnie wskazują istnienie takiej placówki. W odniesieniu do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE wskazano, że w tym przypadku do powstania zakładu podatkowego nie jest konieczne istnienie stałej placówki, ponieważ zakład podatkowy powstaje także w przypadku braku takiej placówki, jeżeli jakaś osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela), działa w imieniu przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym i osoba ta posiada i wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w tym umawiającym się państwie w imieniu tego przedsiębiorstwa. Jak już Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, zawartym we wniosku o wydanie Interpretacji, Pracownik Spółki wykonujący pracę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, zatem w wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie przepisu zawartego w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE. Organ interpretacyjny nie zakwestionował tego stanowiska Wnioskodawcy w Interpretacji, zatem kwestia ta nie pozostaje przedmiotem sporu. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wydanej Interpretacji poświęcił natomiast sporo miejsca w celu wykazania, że w okolicznościach wskazanych przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie Interpretacji, osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie wykonuje wyłącznie czynności o charakterze pomocniczym bądź przygotowawczym w stosunku do głównej działalności Spółki. We wniosku o wydanie Interpretacji Spółka nie przedstawiła swojego stanowiska w zakresie tego, czy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce powinny być kwalifikowane wyłącznie do czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, czy też przekraczają zakres tego rodzaju czynności. Brak odniesienia się do tej kwestii we wniosku o wydanie Interpretacji był determinowany tym, że w sytuacji gdy Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki poprzez którą prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce oraz pracownik Spółki wykonujący pracę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki - kwestia tego czy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce mają wyłącznie charakter pomocniczy lub przygotowawczy w stosunku do głównej działalności Spółki - nie ma kompletnie żadnego znaczenia dla istnienia lub nieistnienia w Polsce zakładu podatkowego Spółki. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami "zakład podatkowy" Wnioskodawcy w Polsce może bowiem powstać tylko wówczas, gdy: 1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność - na podstawie przepisów art. 5 ust. 1-4 UPO PL-DE, lub 2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy - na podstawie przepisu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE. Jeżeli te dwie wskazane powyżej okoliczności nie występują, to zakład podatkowy Wnioskodawcy w Polsce nie może powstać, niezależnie od tego czy czynności podejmowane przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce mają wyłącznie charakter pomocniczy lub przygotowawczy w stosunku do głównej działalności Spółki. W opinii Spółki bezcelowe byłoby odnoszenie się do tych fragmentów Interpretacji, które dotyczą charakteru czynności podejmowanych przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w Polsce, skoro w praktyce kwestia ta nie ma żadnego znaczenia w kontekście powstania dla Spółki zakładu podatkowego w Polsce. W związku z tym Spółka odstąpiła od polemiki z Organem podatkowym w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Skarżącej, Organ interpretacyjny w Interpretacji naruszył przepisy art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 - 4 oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-DE dokonując błędnej ich wykładni i uznając że warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór dotyczy tego, czy w sytuacji zatrudnienia w Polsce pracownika na umowę o pracę wykonującego czynności w ramach "home office" powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 - 4 oraz art. 7 ust. 1 UPO PL-DE. Kwestia powyższa była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w odniesieniu do polskich regulacji i UPO zawartej pomiędzy Polską a Danią. Uregulowania tej umowy są takie same jak UPO PL-DE stąd też Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tych wyrokach. Regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące: 1) u.p.d.o.p. - art. 3 ust. 2 - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 3 ust. 3 pkt 1 - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; - art. 4a pkt 11 - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej; 2) UPO PL-DE - art. 5 ust. 1 w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, - art. 5 ust. 2 - określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, - art. 5 ust 5 - bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. - art. 5 ust 5 - jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. - art. 5 ust. 6 - nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności, - art. 5 ust 7 - fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki; - art. 7 ust. 1 - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, - art. 7 ust. 2 - jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016). Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji, zestawia art. 5 ust. 4. Użycie w art. 5 ust. 5 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5. Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w ww. przepisach Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Niemniej, aby można było mówić o zakładzie muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona, 2) placówka ta ma charakter stały, 3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno-pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173). Sąd podziela pogląd, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej zakładu zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja takiego zakładu – jak wyżej wskazano − powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa nie sposób pominąć skutki podatkowe dla jakich wykreowany został zakład. Z art. 7 ust. 1 i 2 UPO PL-DE wynika, że "(...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast "(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2). Nadmienić należy, że art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 UPO PL-DE. Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., II FSK 2537/145). Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest − na podstawie fikcji prawnej − za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Nie mniej jednak należy zwrócić uwagę, że w pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD zawarte zostało następujące postanowienie: "Nawet jeśli część działalności przedsiębiorstwa może być prowadzona w miejscu takim jak biuro domowe osoby fizycznej, nie powinno to prowadzić do automatycznego wniosku, że miejsce to Jest w dyspozycji tego przedsiębiorstwa tylko dlatego, że miejsce to jest wykorzystywane przez osobę fizyczną (np. pracownika), która pracuje dla przedsiębiorstwa. To, czy biuro domowe stanowi lokalizację do dyspozycji przedsiębiorstwa, będzie zależeć od faktów i okoliczności każdego przypadku. W wielu przypadkach prowadzenie działalności gospodarczej w domu osoby fizycznej (np. pracownika) będzie na tyle sporadyczne lub incydentalne, że dom nie będzie uznawany za lokalizację pozostającą w dyspozycji przedsiębiorstwa. Jeśli jednak biuro domowe jest wykorzystywane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz przedsiębiorstwa, a z faktów i okoliczności jasno wynika, że przedsiębiorstwo wymagało od osoby fizycznej korzystania z tej lokalizacji do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa (np. poprzez niezapewnienie biura pracownikowi w okolicznościach, w których charakter zatrudnienia wyraźnie wymaga biura), biuro domowe można uznać za pozostające w dyspozycji przedsiębiorstwa." Z kolei w pkt 19 tego Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home Office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie. W tym punkcie Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD podkreślono, że "nie należy uznawać, że dom pozostaje w dyspozycji przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo nie wymaga, aby dom był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyraźnie wskazała, że Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego biura, ani innego pomieszczenia czy lokalu, nie jest też właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce. Pracownik będzie wykonywał pracę na rzecz Spółki w miejscu przez siebie wybranym, przy czym większość pracy będzie wykonywana przez Pracownika w jego mieszkaniu w Polsce z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość w ramach pracy zdalnej. Pracownik według swojego uznania będzie mógł też wykonywać pracę na rzecz Spółki np. wykorzystując istniejące przestrzenie pracy coworkingowej. Spółka nie będzie mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. Zatem wyraźnie wskazano, że pracownik będzie mógł wykonywać swoje obowiązki pracownicze z dowolnego miejsca w Polsce, przy czym większość pracy będzie wykonywana w jego mieszkaniu, do którego skarżąca nie ma żadnych praw. Niezrozumiałe jest zatem stanowisko organu, że powstanie "stały zakład", bo dla wykonywania przez Pracownika Spółki jego obowiązków pracowniczych wymaga potrzeba posiadania biura. Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie Interpretacji w świetle postanowień zawartych w pkt 18 i 19 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka przedsiębiorcy w mieszkaniu zatrudnionego przez niego pracownika nie powstanie. Skoro zatem nie została spełniona pierwsza z przesłanek do uznania powstania "stałego zakładu" rację ma skarżąca, że nie było potrzeby odnoszenia się do kwestii "charakteru czynności" wykonywanych przez Pracownika, bowiem z art. 5 ust. 1 - 4 UPO PL-DE, wynika, że przepisy te jako warunek powstania zakładu podatkowego wyraźnie wskazują istnienie takiej placówki. Z kolei w przypadku art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie, zawartym we wniosku o wydanie Interpretacji, Pracownik Spółki wykonujący pracę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki, zatem w wyniku jego działalności nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Spółki także na podstawie tego przepisu. Jak słusznie zauważyła skarżąca, Organ interpretacyjny nie zakwestionował tego stanowiska Wnioskodawcy w Interpretacji, zatem kwestia ta nie pozostaje przedmiotem sporu. Podsumowując, w ocenie składu orzekającego, przedstawiony przez skarżącą spółkę model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 UPO Pl-DE, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Ostatecznie Sąd zauważa, że kwestia powstania zakładu w kontekście "home office" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn.. akt II FSK 609/22. Wyrok ten dotyczył co prawda przepisów u.p.d.o.p. oraz regulacji Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368), jednakże w ocenie Sądu, z uwagi na analogiczne rozwiązania prawne zawarte w art. 5 ww. umowy oraz UPO PL-DE, ma on zastosowanie także w tej sprawie. W wyroku tym postawiono tezę, że "Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą skarżąca (spółka duńska) nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki - w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 i ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) - w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce", bowiem na takie rozumienie wskazanych przepisów wskazuje właśnie pkt 19 Komentarza do art. 5 modelowej konwencji OECD. Należy zgodzić się ze skarżącą, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został stworzony bowiem po to, aby wszystkie państwa będące sygnatariuszami tego Komentarza interpretowały przepisy UPO w ten sam sposób. Jeżeli bowiem administracja podatkowa jednego państwa będącego sygnatariuszem UPO interpretuje przepisy tej umowy w zgodzie z postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, natomiast administracja podatkowa drugiego państwa będącego sygnatariuszem UPO interpretuje przepisy tej umowy ignorując postanowienia Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, to w efekcie dochody przedsiębiorstwa, którego taka interpretacja przepisów w konkretnej sprawie dotyczy, będą podlegały opodatkowaniu, zarówno w państwie którego organy podatkowe prawidłowo zinterpretują znaczenie przepisów UPO z uwzględnieniem postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jak i w państwie którego organy podatkowe błędnie ustalą zakres znaczeniowy przepisów UPO wbrew postanowieniom Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Tym samym całkowicie zostałby unicestwiony cel dla którego oba państwa zawarły UPO, a którym jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu uzyskiwanego przez rezydentów podatkowych obu państw sygnatariuszy UPO. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną ocenę. Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.