II FSK 1622/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 170/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.223.2022.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. w A kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 170/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę S. spółka z o.o. w A (dalej zwana: spółka, podatnik lub skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.223.2022.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny podając, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie: SSE). Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2322 ze zm.) strefa działa do 31 grudnia 2026r. Na podstawie art. 16 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej zwana: U.SSE) spółka uzyskała Zezwolenia z [...] r. (nr 1) oraz [...]r. (nr 2) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (uzyskał je poprzednik prawny spółki posiadający status tzw. dużego przedsiębiorcy, przy czym skarżąca skutecznie przejęła oba zezwolenia ). Zezwolenia te zostały wydane na czas oznaczony - do [...]r., przy czym zmienione zostały decyzjami Ministra Gospodarki, w tym z [...] r. oraz [...] r. na podstawie art. 6 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., poz. 1840 – dalej zwana: ustawa zmieniająca z 2003 r.) – w trybie tzw. konwersji. Jak podkreślił wnioskodawca, żadna z powyższych zmian nie dotyczyła okresu obowiązywania zezwoleń. Spółka podjęła działania na drodze administracyjnej w celu stwierdzenia częściowej nieważności daty końcowej określonej w treści obu ww. zezwoleń, jednak nie doprowadziły one do żadnej zmiany. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała: czy jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie Zezwolenia nr 1 oraz Zezwolenia nr 2 do upływu okresu, na jaki ustanowiona została Specjalna Strefa Ekonomiczna, tj. do grudnia 2026 r. lub do momentu, w którym wyczerpany zostanie przysługujący wnioskodawcy w oparciu o dane zezwolenie limit pomocy, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej ? W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Skarżąca argumentowała, że art. 16 U.SSE w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ww. zezwoleń wprowadzał zasadę, zgodnie z którą zezwolenia udzielano na czas określony. Obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. nowelizacja U.SSE przewidywała m.in., że zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa, lub w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia i spełnienia przez niego warunków określonych w zezwoleniu. Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2001 r. art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2000r. nr 117, poz. 1228 – dalej zwana: ustawa zmieniająca z 2000 r.) pozwalał, aby przedsiębiorcy, którzy przed tą datą uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych na zasadach obowiązujących do końca roku 2000. Zmiana kolejna, która weszła w życie od 1 maja 2004 r., wprowadziła szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. starych przedsiębiorców). Mianowicie "stary" przedsiębiorca mógł wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę (konwersję) posiadanego zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy nowych regulacji w miejsce art. 12 U.SSE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Zdaniem wnioskodawcy powyższe oznacza, że zezwolenie zmienione w trybie konwersji wygasa z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Spółka dodała, że oba jej zezwolenia zostały skonwertowane i mimo, że w decyzjach konwertujących te zezwolenia brak jest informacji o zmianie okresu ich obowiązywania, to oczywiste jest, że uchylenie przepisów odnoszących się do okresu ważności zezwoleń skutkuje stosowaniem wobec przedsiębiorców, którzy posiadają skonwertowane zezwolenia, nowych zasad, czyli zrównania okresu obowiązywania zezwolenia z okresem funkcjonowania SSE. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu ustawa zmieniająca z 2000 r. wprowadziła od 1 stycznia 2001 r. nowe zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Mianowicie dochody z działalności na terenie SSE są zwolnione od podatku na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym, a wielkość zwolnień podatkowych określają przepisy rozporządzenia ustanawiające SSE, z zachowaniem zasad określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Oznacza to, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r., a wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Innymi słowy, tzw. starzy przedsiębiorcy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12-14 i art. 19 U.SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Z kolei ustawa zmieniająca z 2003 r., która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych" inwestorów wprowadziła szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej w zależności od statusu (wielkości) inwestora strefowego (mały, średni, duży w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.). Ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. (1 maja 2004 r.) spółka posiadała status "dużego" przedsiębiorcy, to była uprawniona do korzystania z pomocy publicznej do ostatniego dnia terminu wynikającego z posiadanych zezwoleń (o ile nie doszło do wcześniejszego wyczerpania limitów), tj. do [...] r. Zatem stanowisko spółki, według którego jest ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie otrzymanych zezwoleń do upływu terminu na jaki ustanowiona została SSE - uznał organ za nieprawidłowe. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił. Sąd ten odwołał się do treści art. 12 ust. 1 U.SEE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. oraz stawy zmieniającej z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r., w tym jej art. 5, a także art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że na mocy tych przepisów nastąpił podział przedsiębiorców "strefowych" na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. - tzw. "starzy" inwestorzy oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu - tzw. "nowi" inwestorzy. Do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. "Starzy" inwestorzy, a do tej kategorii zalicza się skarżąca, na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. uprawnienie swoje zachowali przez okres ważności zezwolenia. W konsekwencji wprowadzony po 1 stycznia 2001 r. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie miał do tych podmiotów zastosowania. Jednakże implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego w zakresie pomocy publicznej dokonano zmian ustawowych w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpiono zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. W efekcie od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych" przedsiębiorców wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej z 2003 r. dochody uzyskane przez tzw. "dużego" przedsiębiorcę (do takich zalicza się skarżąca) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r., są w świetle tej nowelizacji zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 U.SSE na zasadach określonych w tym przepisie. Zdaniem Sądu I instancji, w konsekwencji kolejnych nowelizacji, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie ex lege zarówno do "nowych" inwestorów, jak i do "starych", z tym, że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do "dużych" "starych" przedsiębiorców, przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004r. Ponieważ spółka, będąca "starym" dużym przedsiębiorcą dokonała skutecznej konwersji zezwolenia, której celem było zastosowanie przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce art. 12 ustawy U.SSE, to z dniem jej wejścia w życie utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach na podstawie art. 12 U.SSE, a jej prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze SSE kształtuje się na zasadach ogólnych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego stanowiska, jak chce organ, prowadziłoby do nierównego traktowania beneficjentów zezwoleń, którzy z jednej strony otrzymują pomoc publiczną na identycznych zasadach, natomiast z drugiej strony tylko niektórzy z nich mają możliwość jej efektywnego wykorzystania w pełnym okresie na jaki została ustanowiona strefa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, art. 16 ust. 1 i art. 19 U.SSE oraz art. 3, art. 5 ust. 2 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wobec zdarzenia opisanego we wniosku, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. strona utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach na podstawie art. 12 U.SSE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., a prawo skarżącej do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze SSE kształtuje się na zasadach ogólnych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według kasatora prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że do tzw. starych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r., a w konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów, co oznacza, że tzw. starzy przedsiębiorcy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż zostało dla nich zachowane prawo stosowania art. 12 – art. 14 i art. 19 U.SSE w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. To oznacza, że strona jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania zezwolenia, tj. do [...] r., zaś w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitów pomocy publicznej – do dnia wyczerpania. W konsekwencji stawianych zarzutów skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z powyższej regulacji wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną, przy czym jest ona bezzasadna również wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie, także w części. Tym samym orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenie Sądu I instancji odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, przy czym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Należy zauważyć, że problem materialnoprawny objęty zaskarżonym orzeczeniem był już rozpoznawany przez Naczelny Sąd Administracyjny, co znalazło wyraz m.in. w wyrokach z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt 517/18; 14 czerwca 2023 r. sygn. II FSK 1476/21. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się argumentacją w nich prezentowaną w niezbędnym zakresie. We wniosku o wydanie interpretacji spółka podała, że prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwoleń z 16 kwietnia 1998 r. oraz 1 sierpnia 2000 r. , które zostały wydane na czas oznaczony - do [...] r. Zezwolenia zmienione zostały decyzjami Ministra Gospodarki z 30 grudnia 2005 r. oraz 4 stycznia 2006 r. - na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. - w trybie tzw. konwersji, przy czym - jak podał wnioskodawca - żadna z powyższych zmian nie dotyczyła okresu obowiązywania zezwoleń. Określając ramy prawne sprawy przypomnieć trzeba, że art. 12 ust. 1 U.SEE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. (tj. w momencie uzyskania przez skarżącą zezwoleń) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień, określa Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia danej specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r. wprowadziła nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. Na mocy tej nowelizacji w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. utrzymano stary reżim prawny dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., tym samym gwarantując im zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia. Przepis ten wprost stanowił, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w ust. 1, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tych przedsiębiorców zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. Zgodnie zatem z regulacją zawartą w ustawie zmieniającej z 2000 r. nastąpił podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. tzw. "starych" inwestorów oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tym dniu tzw. "nowych" inwestorów. W efekcie do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r., nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym, a "starzy" inwestorzy na mocy art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. uprawnienie swoje zachowali przez okres ważności zezwolenia. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie miał wówczas do tych podmiotów zastosowania. Jednak ustawodawca, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą zmieniającą z 2003 r., określonymi w art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych" przedsiębiorców wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym ustawowe rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1 stycznia 2004 r. były małymi i średnimi przedsiębiorcami, a inne dla dużych przedsiębiorców w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001r.). W odniesieniu do małych i średnich "starych" przedsiębiorców w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wprowadzono okres przejściowy i odroczono w czasie obowiązywanie zasad ogólnych przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast w odniesieniu do dużych "starych" przedsiębiorców w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. wprowadzono modyfikacje co do ogólnych reguł dotyczących metody kalkulacji (uwzględniania) wysokości przysługującego zwolnienia podatkowego oraz kalkulacji kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych, które zostały określone w przepisach regulujących działalność poszczególnych SSE. Na mocy art. 3 ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylono art. 5 wprowadzony ustawą zmieniającą z 2000 r., co miało ten skutek, że ustawodawca uchylił przedsiębiorcom zachowanie prawa do zwolnień i preferencji podatkowych z dnia uzyskania zezwolenia, o których mowa w art. 12 U.SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nowe zasady korzystania ze zwolnień podatkowych określone zostały na nowo w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. (zob. wyrok NSA z 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2998/17). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. 1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorca w rozumieniu ust. 5, 2) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu ust. 5. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy, dochody uzyskane przez tzw. "dużego" przedsiębiorcę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 U.SSE, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a (w sektorze motoryzacyjnym), na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2000 r. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 U.SSE w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. W konsekwencji, w przypadku konwersji, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma zastosowanie zarówno do "nowych" przedsiębiorców, jak i "starych", z tym zastrzeżeniem, że w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorców wprowadzono korzystny dla nich okres przejściowy, na podstawie którego stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało odroczone w czasie, zaś w odniesieniu do dużych "starych" przedsiębiorców przepis ten znajduje zastosowanie od 1 maja 2004 r. (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r. sygn. II FSK 674/17). W przypadku dużych "starych" przedsiębiorców rozstrzygające znaczenie ma art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., który stanowi, że dochody uzyskane przez "dużego przedsiębiorcę" z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 U.SSE. Przepis ten bezpośrednio odsyła do u.p.d.o.p., co przesądza o stosowalności art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę także po uzyskaniu decyzji konwertującej. Podkreślenia przy tym wymaga, że odesłanie do art. 12 U.SSE zawarte w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. dotyczyło aktualnego na dzień nowelizacji brzmienia tego przepisu, nie zaś jego brzmienia z 31 grudnia 2000 r., czyli do momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2000 r. Świadczy o tym fakt, że w przypadku małych i średnich "starych" przedsiębiorców ustawodawca wprowadzając okres przejściowy wyraźnie zaznaczył w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., że mogą oni w odpowiednim okresie korzystać ze zwolnień określonych w art. 12 U.SSE w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. Zabieg taki nie został natomiast zastosowany w przypadku dużych "starych" przedsiębiorców, do których odnosi się art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu wejścia w życie tejże ustawy skarżąca miała status tzw. dużego przedsiębiorcy do którego miał zastosowanie jej art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b (korzystała ze zwolnienia na podstawie opisanych na wstępie zezwoleń). Sąd I instancji trafnie więc przyznał słuszność skarżącej, która podniosła, że art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. odsyła do zwolnienia z podatku dochodowego z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skoro bowiem spółka dokonała konwersji zezwoleń (na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., której celem, jak wynika z brzmienia tego przepisu, było zastosowanie do aplikującego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych wskazanych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce art. 12 U.SSE) w brzmieniu z 31 grudnia 2000r., to znaczy, że z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. spółka utraciła prawo do zwolnień na preferencyjnych warunkach na podstawie art. 12 U.SSE w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Jednocześnie nabyła prawo do korzystania ze zwolnień na zasadach ogólnych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd I instancji pominął jednak, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji konwertujących przed upływem terminu, w którym obowiązywały oba zezwolenia i – jak wynika z treści wniosku o interpretację - uzyskała decyzje, mocą których termin obowiązywania zezwoleń nie został wydłużony, choć mógł podlegać zmianie w trybie przewidzianym dla wniosku o zmianę zezwolenia. Innymi słowy, spółka mogła skutecznie wystąpić o wydanie decyzji konwertującej także odnośnie do zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania, tj. do czasu upływu terminu na jaki została ustanowiona SSE na terenie której prowadzi działalność gospodarczą. Z wnioskiem takim jednak skutecznie nie wystąpiła, przez co wiążący jest termin określony w Zezwoleniach. Wbrew stanowisku Sądu I instancji uchylenie lub nowelizacja przepisów na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie. Oczywiście zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej i tym samym do zniesienia wynikającej z niej normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej, ale tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (zob. T.Woś, Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, PWN 1978, s. 117). Ustawodawca dla wywołania tego skutku nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, ale musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. Zmieniające się prawodawstwo regulujące działalność SSE nie zawierało przepisów, które określałyby nowe warunki dla wydanych wcześniej zwolnień w ujęciu czasowym. Nie dokonywało też zmian generalnych w wydanych dotychczas zezwoleniach. Zezwolenia te miały formę prawną decyzji administracyjnych, przez co załatwiały sprawę indywidualną w taki sposób, jak wynika z ich treści. Z tej przyczyny zwolnienie strefowe z którego korzystała spółka na podstawie posiadanego zezwolenia nie stało się zwolnieniem na czas nieokreślony (do czasu funkcjonowania SSE) tylko z tego powodu, że nowe ustawodawstwo przewidywało wydawanie zezwoleń na okres, na jaki została ustanowiona dana SSE (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2023 r. sygn. II GSK 565/20). Sąd I instancji dokonał zatem częściowo błędnej wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i nie był uprawniony przyjąć, że zezwolenia, jakimi dysponuje skarżąca, zostały wydane na czas na jaki ustanowiona została Specjalna Strefa Ekonomiczna, tj. do grudnia 2026 r. (lub do momentu, w którym wyczerpany zostanie przysługujący wnioskodawcy w oparciu o dane zezwolenie limit pomocy, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zezwolenia te zostały wydane na czas oznaczony wskazany w ich treści, tj. do [...] r. (lub do momentu, w którym wyczerpany zostanie przysługujący wnioskodawcy w oparciu o dane zezwolenie limit pomocy, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej). Termin ten – jak wynika z treści wniosku spółki - nie został zmieniony w trybie tzw. konwersji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).