I SA/Gl 1253/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. Spółka komandytowa w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2025.2.MBD UNP: 2711583 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. M Spółka komandytowa w B. (dalej: skarżąca lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informację Skarbową (dalej: organ) z 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2025.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca - jako spółka komandytowa - od dnia 1 stycznia 2021 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca objęty jest w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 - u.p.d.o.p.). W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, wnioskodawca zawarł z wykonawcą - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dwie umowy o roboty budowlane. Przedmiotem każdej z umów było wykonanie robót budowlanych związanych z przygotowaniem nieruchomości inwestycyjnych należących do wnioskodawcy. Nieruchomości te mają charakter mieszkaniowo-komercyjny i są przeznaczone do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy. W przypadku pierwszej z realizowanych inwestycji, wykonawca przystąpił do realizacji robót i wykonał prace zgodnie z postanowieniami umowy. Realizacja inwestycji została zakończona, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej na potrzeby budowy, w tym w dzienniku budowy, protokołach odbioru częściowego oraz w dokumentach obmiarowych. Wszystkie otrzymane przez wnioskodawcę faktury zaliczkowe zostały opłacone. Do momentu złożenia niniejszego wniosku wykonawca nie wystawił faktury końcowej. Wnioskodawca posiada jednak pełną dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie robót budowlanych oraz definitywny charakter wypłaconych zaliczek. W przypadku drugiej inwestycji, wykonawca po otrzymaniu i opłaceniu przez wnioskodawcę faktury zaliczkowej nie przystąpił do realizacji prac objętych umową. W związku z tym wnioskodawca - działając na podstawie art. 635 w zw. z art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego - złożył pisemne oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Do dnia złożenia wniosku zaliczka nie została zwrócona, a żadna część robót nie została wykonana. Wnioskodawca posiada dowody dokonania płatności oraz dokumenty potwierdzające bezskuteczność prób wyegzekwowania realizacji świadczenia. W ramach uzupełnienia wniosku wskazano, że w przypadku umowy z dnia 27 lipca 2023 r., dotyczącej inwestycji w B1., wykonawca zrealizował całość robót budowlanych, co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru oraz dokumentach obmiarowych. Mimo wykonania umowy, wykonawca do momentu złożenia niniejszej odpowiedzi nie wystawił faktury końcowej. Przyczyną jest trwający spór dotyczący rozliczenia zakresu robót dodatkowych, który nie został jeszcze zakończony. W przypadku umowy z dnia 30 lipca 2024 r., dotyczącej inwestycji w P., wykonawca po otrzymaniu zaliczki nie przystąpił do realizacji robót budowlanych. W związku z brakiem rozpoczęcia prac, wnioskodawca odstąpił od umowy, wzywając jednocześnie wykonawcę do zwrotu wypłaconej zaliczki. Z uwagi na niewykonanie jakiejkolwiek części umowy, wykonawca nie miał podstaw do wystawienia faktury końcowej. Zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy: 1) roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dzienniku budowy, protokołach odbioru oraz obmiarach, lecz wykonawca nie wystawił dotychczas faktury końcowej zgodnej z postanowieniami umowy, 2) roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została zwrócona, mimo że wnioskodawca odstąpił od umowy i wezwał wykonawcę do jej realizacji - mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. W zakresie pierwszej sytuacji według wnioskodawcy, w przypadku gdy roboty budowlane zostały w całości wykonane, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji technicznej - w tym w dzienniku budowy, protokołach odbioru, obmiarach - oraz gdy wszystkie faktury zaliczkowe zostały przez wnioskodawcę opłacone, lecz wykonawca nie wystawił faktury końcowej, wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia wydatków związanych z realizacją tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszty bezpośrednio związane z przychodami ujmuje się w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a jeśli nie są to koszty bezpośrednie - stosuje się przepisy art. 15 ust. 4d. W przypadku usług rozliczanych etapowo, decydujące znaczenie ma moment faktycznego wykonania świadczenia. W niniejszej sprawie roboty budowlane zostały wykonane, co wnioskodawca może wykazać dokumentacją z budowy, a brak faktury końcowej nie oznacza, że świadczenie nie nastąpiło. W szczególności jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych: "Brak faktury końcowej nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli istnieją inne dowody wykonania świadczenia." (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1544/16). Zgodnie z tym stanowiskiem, dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowe jest wykonanie usługi (robót), a nie sam fakt wystawienia dokumentu księgowego. Potwierdza to także interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIBl- 3.4010.35.2024.2.JMS, w której wskazano, że: "Skoro usługa została wykonana, a podatnik posiada dokumentację potwierdzającą jej wykonanie, to brak faktury końcowej nie przekreśla prawa do rozpoznania kosztu podatkowego." W konsekwencji, poniesione przez wnioskodawcę zaliczki, które zostały opłacone na podstawie faktur zaliczkowych i które dokumentują rzeczywisty koszt poniesiony w związku z działalnością gospodarczą (realizacją inwestycji handlowej), stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że wykonawca - z własnej inicjatywy, bądź z przyczyn spornych - nie wystawił faktury końcowej lub wystawił ją w sposób wadliwy. Wnioskodawca uważa, że może ująć poniesiony koszt w ewidencji podatkowej w oparciu o dowód wewnętrzny, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy załączeniu kompletnej dokumentacji technicznej i potwierdzeń zapłaty, co zapewni zarówno zgodność z przepisami u.p.d.o.p., jak i prawidłowe ujęcie rachunkowe. Natomiast zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy wypłacona została zaliczka na poczet wynagrodzenia za roboty budowlane, jednak wykonawca nie przystąpił do realizacji umowy, a roboty w ogóle nie zostały wykonane i wnioskodawca - z uwagi na naruszenie postanowień umowy - złożył skuteczne oświadczenie o odstąpieniu od umowy, zaliczka taka nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłącza z kosztów podatkowych zaliczki utracone wskutek tego, że umowa nie została zrealizowana, a wykonanie świadczenia wzajemnego nie nastąpiło. W analizowanej sprawie zaliczka została wpłacona zgodnie z zawartą umową, lecz wykonawca nie zrealizował żadnej części świadczenia, opuścił plac budowy, a wnioskodawca wystosował pismo zawierające formalne odstąpienie od umowy. Tym samym, nie doszło do wykonania świadczenia, a zaliczka zachowała charakter niezrealizowanego wydatku, niedefinitywnego - nie mogła więc zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on charakter definitywny, bezzwrotny oraz musi być właściwie udokumentowany. Zaistniały spór między stronami co do rozliczenia zakresu robót dodatkowych powoduje, że ww. warunki nie są spełnione. W konsekwencji, do czasu rozstrzygnięcia sporu nie można uznać, że wydatek jest definitywny i bezzwrotny (bowiem spór dotyczy rozliczenia zakresu robót budowlanych) oraz odpowiednio udokumentowany (brak wystawionej faktury końcowej przez wykonawcę). Zatem, nie zostały spełnione warunki do zaliczenia wydatku w postaci zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Natomiast, odnosząc się do sytuacji dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy roboty budowlane nie zostały w ogóle wykonane, a wypłacona zaliczka nie została zwrócona wskazano - mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach w części, tj. w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak faktury końcowej wyklucza możliwość rozpoznania kosztu podatkowego, mimo że wydatek jest definitywny i prawidłowo udokumentowany, - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez pominięcie, że przepis ten dopuszcza ujęcie kosztu na podstawie innego dowodu w razie braku faktury, - art. 15 ust. 4-4d u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie momentu potrącalności kosztów, gdy decydujące znaczenie ma moment wykonania świadczenia, - art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania i przyjęcie nadmiernie formalistycznego stanowiska, - 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny, nieuwzględniający dowodów potwierdzających wykonanie robót, Nadto zarzucono błędną wykładnię prawa materialnego poprzez pominięcie orzecznictwa, w szczególności wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r. (II FSK 1544/16), zgodnie z którym brak faktury końcowej nie wyklucza zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych przy istnieniu innych dowodów wykonania świadczenia. Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że organ błędnie przyjął, że brak wystawienia faktury końcowej przez wykonawcę uniemożliwia zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie uzależniają prawa do rozpoznania kosztu podatkowego od posiadania faktury końcowej. U.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby koszt był: faktycznie poniesiony, definitywny (bezzwrotny), pozostawał w związku przyczynowo skutkowym z przychodami podatnika oraz był odpowiednio udokumentowany. W analizowanej sprawie wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. Skarżąca poniosła rzeczywisty, definitywny wydatek , gdyż wszystkie faktury zaliczkowe zostały w pełni opłacone, a środki nie podlegają zwrotowi, dysponuje kompletną dokumentacją budowlaną potwierdzającą wykonanie robót, w szczególności dziennikiem budowy, protokołami odbioru i dokumentami obmiarowymi, oraz wykazała bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wykonane roboty przygotowują nieruchomość do sprzedaży lub wynajmu, co generuje przychód podatkowy. Brak faktury końcowej jest wyłącznie okolicznością formalną, która wynika z trwającego sporu dotyczącego rozliczenia robót dodatkowych, nie zaś robót podstawowych, które zostały zakończone i odebrane. Nie może to zatem pozbawiać skarżącej prawa do rozpoznania kosztu w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który jednoznacznie przewiduje możliwość ujęcia kosztu na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Stanowisko, że brak faktury nie wyklucza prawa do rozpoznania kosztu, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2018 r. (II FSK 1544/16) stwierdził, że brak faktury końcowej nie wyklucza możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych, jeżeli istnieją inne dowody wykonania świadczenia. Okoliczność, że między stronami toczy się spór co do rozliczenia robót dodatkowych, nie wpływa na możliwość zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na realizację robót podstawowych. Spór dotyczy jedynie wartości świadczeń ponad podstawowy zakres umowy i nie podważa faktu, że zasadnicze roboty zostały wykonane oraz odebrane. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga jako niezasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez skarżącą zaliczek na poczet realizacji robót budowlanych, w sytuacji gdy roboty budowlane zostały wykonane (co znajduje potwierdzenie np. w dzienniku budowy), lecz wykonawca nie wystawił dotychczas faktury końcowej zgodnej z postanowieniami umowy z uwagi na toczący się spór. W ocenie skarżącej brak faktury końcowej nie uniemożliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych zaliczek. Odmiennego zdania jest organ który wywodzi, że do czasu rozstrzygnięcia sporu nie można uznać, że wydatek jest definitywny i bezzwrotny, bowiem spór dotyczy rozliczenia zakresu robót budowlanych. W sporze tym Sąd przyznał rację organowi. 5. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze wskazać należy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaliczka ze swej istoty nie ma charakteru definitywnego, nie pozwala na ocenę, czy świadczenie, którego zaliczka dotyczy będzie powiązane z uzyskaniem przychodów, albowiem świadczenie to nie zostało jeszcze zrealizowane (wykonane, spełnione). Zatem taki wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Trudno przyjąć bowiem, aby istniał związek z uzyskaniem przychodu wydatku na uzyskanie świadczenia, co do którego nie ma pewności, że nastąpi - por. wyrok WSA w Kielcach z 27 lipca 2017 r., I SA/Ke 321/17, LEX nr 2359691. Zaliczka jest wpłatą na poczet przyszłej należności, stanowi jedynie część ceny umówionego świadczenia. W przypadku należytego wykonania umowy podlega zaliczeniu na poczet całkowitej należności, natomiast w razie odstąpienia powinna zostać zwrócona (art. 494 k.c.). Ten właśnie mechanizm potwierdza, że nie ma ona charakteru definitywnego. Zaliczki cechują się specyficznym statusem wynikającym z ich funkcji i możliwego zwrotu przed wykonaniem świadczenia. Ich nieostateczny charakter sprawia, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zaliczka z samej swojej natury ma charakter tymczasowy i może zostać zwrócona w przypadku niewykonania umowy lub rozliczona w inny sposób niż pierwotnie zakładano. Ta cecha zaliczki powoduje, że nie spełnia ona podstawowego kryterium definitywności, co stanowi główną przeszkodę w jej bezpośrednim ujmowaniu jako koszt podatkowy. Faktura zaliczkowa odgrywa istotną rolę w rozliczeniach między stronami, ale nie jest uznawana za koszt podatkowy. Oznacza to, że nie wpływa ani na przychody, ani na koszty z perspektywy fiskalnej. Przyjęcie zaliczki nie generuje przychodu, a wystawienie faktury zaliczkowej przez dostawcę lub wykonawcę usługi nie stanowi dla odbiorcy kosztu. Dokumenty te potwierdzają wpłatę części kwoty przed realizacją usługi lub dostawą towaru. Ich podstawowym zadaniem jest formalne zatwierdzenie transakcji i zarządzanie przepływami finansowymi między stronami umowy. Z księgowego i podatkowego punktu widzenia ich znaczenie ogranicza się do momentu całkowitego rozliczenia transakcji, co zwykle następuje po wystawieniu faktury końcowej. Dopiero wtedy wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. W nn. sprawie wprawdzie skarżąca wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, iż posiada pełną dokumentację potwierdzającą rzeczywiste wykonanie robót budowalnych, tj. dziennik budowy, protokoły odbioru oraz dokumentację obmiarową, jednakże jednocześnie podała, że przyczyną braku wystawienia faktury końcowej jest trwający spór pomiędzy nią, a wykonawcą dotyczący rozliczenia zakresu robót dodatkowych, który nie został jeszcze zakończony. W konwekcji do czasu rozstrzygnięcia sporu, nie można uznać, że wydatek jest definitywny i bezzwrotny. Spór dotyczy, bowiem rozliczenia zakresu robót budowlanych i nie ma znaczenia czy dotyczy on robót dodatkowych czy też podstawowych, albowiem z uwagi na jego zaistnienie, nie doszło dotychczas do wystawienia faktury końcowej. Zatem, jak słusznie wywodzi organ, nie zostały spełnione warunki do zaliczenia wydatku w postaci zaliczki na poczet realizacji robót budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 oraz ust. 4-4e u.p.d.o.p. 6. W obliczu powyższej wykładni prawa materialnego, chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i przyjęcie nadmiernie formalistycznego stanowiska oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny, nieuwzględniający dowodów potwierdzających wykonanie robót. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej, udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej oraz wskazał wyczerpujące uzasadnienie w sprawie. Wziął również pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, w którym skarżąca wskazała na dokumentację mającą potwierdzić realizuję robot budowlanych, zamiast faktury końcowej. Jednakże w ocenie organu, to trwający spór dotyczący rozliczania zakresu robót budowlanych, świadczy o braku warunku definitywności wydatku. Niezasadny jest również zarzut pominięcia orzecznictwa w szczególności wyroku NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1544/16, zgodnie z którym brak faktury końcowej nie wyklucza zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych przy istnieniu innych dowodów wykonania świadczenia. Wyrok ten jednakże został wydany w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i dotyczy kwestii zupełnie odmiennej od tej rozstrzyganej w nn. sprawie, a mianowicie oceny czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. 7. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) skargę oddalił.