I SA/Gl 773/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2025 r. nr 2401-IEW1.4123.15.2024.35 2401-IEW1.4121.5.2024 UNP: 2401-25-080762 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2025 r., znak 2401-IEW1.4123.15.2024.35, 2401-IEW1.4121.5.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako otrgan, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako NUS, organ I instancji) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.W. (dalej jako Strona, Skarżący) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe K sp. z o.o. (dalej jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za: - lipiec 2021 r. - 166.028, odsetki 65.019 zł, - sierpień 2021 r. - 166.718, odsetki 64.084 zł, - wrzesień 2021 r. - 157.924, odsetki 59.734 zł, - październik 2021 r. - 56.389, odsetki 20.946 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: - marzec 2020 r. - 8.868, odsetki 4.429 zł, - kwiecień 2020 r. – 20.919 zł, odsetki 10.310 zł, - maj 2020 r. – 5.633 zł, odsetki 2.736 zł, - czerwiec 2020 r. – 5.615 zł, odsetki 2.962 zł, - lipiec 2020 r. – 7.453 zł, odsetki 3.523 zł, - sierpień 2020 r. – 13.488 zł, odsetki 6.281 zł, - wrzesień 2020 r. – 18.959 zł, odsetki 8.709 zł, - październik 2020 r. – 18.733 zł, odsetki 8.478 zł, - listopad 2020 r. – 28.184 zł, odsetki 12.563 zł, - grudzień 2020 r. – 19.848,76 zł, odsetki 8.717 zł. Jako podstawę prawną decyzji DIAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, a także na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: DIAS na wstępie swoich rozważań wskazał, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i mające zastosowanie w zakresie oceny przesłanek tej odpowiedzialności przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.), mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Kolejną nowelizacją na mocy ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył jednak, że ze względu na okoliczności sprawy, niniejsze rozstrzygnięcie w zakresie oceny niewypłacalności Spółki i czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oparte zostało na uregulowaniach obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. Ustalenie bowiem właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne), który to czas - stwierdzając a priori - wystąpił w 2012 r., prowadziłoby do obowiązku wykazania przesłanek nieuregulowanych w przepisach w 2012 r. Odnosząc się do przesłanek wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej DIAS wskazał, że na mocy art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, stanowiącym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 6 marca 2024 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ww. zaległości, tj. 22 marca 2024 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki, które miało miejsce: - 26 listopada 2021 r. w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r., - 29 grudnia 2021 r. w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za październik 2021 r., - 20 maja 2021 r. w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., - 20 maja 2021 r. w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., - 20 maja 2021 r. w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2020 r. (w aktach II instancji), tj. z chwilą doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu (art. 26 § 3a pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę w całości zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły wykonawcze za zaległości objęte niniejszym postępowaniem. Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 27 września 2019 r. Złożył zaś rezygnację pismem z 22 czerwca 2022 r. skuteczną z dniem 12 lipca 2022 r. W okresie obejmującym zaległości Spółki zarząd był jednoosobowy. Organ stwierdził, że w okresie kiedy upływały terminy płatności podatków za ww. okresy rozliczeniowe strona była prezesem zarządu Spółki. Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe jest bezskuteczność egzekucji z majątku tej osoby prawnej. Organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). DIAS wskazał, że w zakresie zaległości Spółki wystawił: - 26 listopada 2021 r. tytuł wykonawczy dot. zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r., - 29 grudnia 2021 r. tytuł wykonawczy dot. zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2021 r., - 11 maja 2021 r. tytuł wykonawczy dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., - 11 maja 2021 r. tytuł wykonawczy dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2020 r., - 11 maja 2021 r. tytuł wykonawczy dot. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 2020 r. i przekazał organowi egzekucyjnemu celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podjął liczne czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości Spółki, tj.: - 4 listopada 2020 r., 12 kwietnia 2021 r., 14 stycznia 2022 r., 10 lutego 2022 r., 22 czerwca 2022 r. wydał zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w B S.A. - bank informował o braku środków na rachunku, ostatnie uznanie wystąpiło 10 lutego 2022 r., salda wynosiły 4.676,49 zł i 0,00 zł; - 4 listopada 2020 r., 9 kwietnia 2021 r., 30 grudnia 2021 r., 10 lutego 2022 r., 22 czerwca 2022 r. wydał zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w B1 S.A. - bank informował o braku środków na rachunku, ostatnie uznanie na rachunku wystąpiło 18 stycznia 2022 r., saldo wynosiło 0 zł; - 10 stycznia 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w M S.A. - bank poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz Spółki; - 10 lutego 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w A S.A. - bank poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz Spółki; - 29 marca 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w F sp. j. - pismem z 13 kwietnia 2022 r. poinformowano o braku wierzytelności; - 8 czerwca 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w C Sp. z o.o. - pismem z 21 września 2022 r. poinformowano o braku wierzytelności; - 8 czerwca 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w S s.c. - pismem z 15 września 2022 r. poinformowano o braku wierzytelności; - 8 czerwca 2022 r. wydał zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w J Sp. z o.o. - pismem z 27 czerwca 2022 r. poinformowano o braku wierzytelności. W trakcie prowadzonych wobec zobowiązanej Spółki postępowań egzekucyjnych skierowano zapytania na temat jej majątku m.in. do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Danych Ksiąg Wieczystych, zapytania o rachunki w systemie OGNIVO, zapytanie WRO- System. W wyniku powyższych zapytań oraz czynności w terenie ustalono, że: - Spółka figuruje w CEPIK jako właściciel 9 pojazdów, na których ustanowiono zastawy skarbowe. W związku z brakiem kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę oraz z faktem, iż Spółka nie prowadzi działalności oraz nie posiada siedziby pod adresem brak było możliwości dokonania czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Dalej organ wskazał, że skierowano zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. celem dokonania czynności egzekucyjnych, w tym egzekucji z ww. pojazdów. Egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności pieniężne zabezpieczone zastawami skarbowymi pozostawała w toku. Dalej organ ustalił, że Spółka nie figuruje we WRO-SYSTEM; nie posiada patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, w bazie Ognivo nie ujawniono innych czynnych rachunków bankowych, które mogłyby podlegać zajęciu egzekucyjnemu, w urzędowych bazach danych, brak należnych nadpłat lub zwrotów podatków, brak innych składników majątku należącego do Spółki, z których można byłoby prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Organ wezwał równie Spółkę pismem z 23 września 2022 r., do wskazania składników majątku zobowiązanej Spółki, z których można prowadzić skuteczną egzekucję. Pismem z 29 września 2022 r., dłużnik jako ww. majątek wskazał na pojazdy i udziały w nieruchomościach położonych w M. W obliczu dokonanych czynności organ egzekucyjny uznał, że dalsze prowadzenie egzekucji w tym przypadku spowoduje powstanie kolejnych wydatków związanych np. z wysłaniem korespondencji lub dojazdem egzekutora. Z uwagi na fakt, iż pomimo poszukiwań nie stwierdzono żadnego majątku zobowiązanej Spółki, z którego Organ egzekucyjny mógłby prowadzić skutecznie egzekucję (miejsce przechowywania pojazdów jest nieznane, a w zakresie udziałów w nieruchomościach Organ nie jest właściwy) oraz po skalkulowaniu że nie uzyska się kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Postanowieniem z 28 października 2022 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. (k. 8) umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał również, że oprócz tytułu egzekucyjnego wystawionego na kwotę 56.389 zł, przedmiotem wyżej opisanego postępowania egzekucyjnego były inne tytuły wykonawcze wystawione łącznie na kwotę 1.001.960,10 zł. Kolejne postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie pozostałych tytułów egzekucyjnych, również zakończyło się jego umorzeniem (postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 29 czerwca 2023 r.). W toku tego postępowania dokonano czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości Spółki. Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki i uzyskał informację, że na rachunkach tych nie ma środków finansowych. Nadto dokonano szeregu zajęć wierzytelności m.in. u wskazanych już wyżej kontrahentów Spółki. W odpowiedziach uzyskano informację o braku wierzytelności. W trakcie prowadzonych postępowań wobec Spółki skierowano zapytania na temat jej majątku m.in. do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Danych Ksiąg Wieczystych zapytania o rachunki w systemie OGNIVO, zapytanie WRO-System. Ponownie ustalono, że Spółka figuruje w CEPIK jako właściciel 9 pojazdów, na których ustanowiono zastawy skarbowe. W związku z brakiem kontaktu z osobą reprezentującą spółkę oraz z faktem, iż Spółka nie prowadziła działalności oraz nie posiadała siedziby pod adresem ujawnionym w KRS, brak było możliwości dokonania czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowych pojazdów przez organ egzekucyjny. Podobnie zlecenie rekwizycyjne z 11 października 2022 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. celem dokonania czynności egzekucyjnych, w tym egzekucji z ww. pojazdów, nie odniosło pożądanego rezultatu. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem oraz nie pozostawiła żadnego majątku. Brak było możliwości przeprowadzenia egzekucji z przedmiotów zastawów. W toku tego postępowania egzekucyjnego organ ustalił również te same okoliczności dotyczące posiadanych nieruchomości, które zostały już wyżej opisane. Egzekucja w tym zakresie pozostawała w toku. Organ wskazał, że zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. średnia wartość 1 m2 gruntu w 2023 r. wynosiła 155 zł/m2 tym samym wartość 1/2 udziału w nieruchomościach Spółki wynosiła ok. 236.762,50 zł. A zatem pozostawione w toku egzekucji tytuły wykonawcze w kwocie należności głównej 529.543,89 zł przewyższały wartość nieruchomości, a prowadzenie postępowania do pozostałych tytułów wykonawczych było niecelowe. W jej toku poczyniono te same, co już wyżej opisane, ustalenia. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W wyniku powyższego nie uzyskano informacji, które wpłynęłyby na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, że oprócz tytułów egzekucyjnych dotyczących zaległości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji wystawionych na kwotę 638.370,80 zł, przedmiotem wyżej opisanego postępowania egzekucyjnego były inne tytuły wykonawcze wystawione łącznie na kwotę 7.215.534 zł. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło także na mocy postanowienia z 24 września 2024 r. prowadzonego do innej należności Spółki niż objęte niniejszym postępowaniem i dotyczącego kwoty zaległości w wysokości 6.372.169 zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego również na podstawie tytułów wykonawczych innych wierzycieli, gdzie dochodzona kwota przekraczała 10 mln zł, dokonano czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zaległości. Ustalono dodatkowo, że brak było możliwości dostania się na teren nieruchomości Spółki, brama była zamknięta, a wymienionych wyżej samochodów nie udało się odnaleźć. Organ zwrócił się również do ubezpieczycieli pojazdów i ustalił, że polisa za samochód Skoda Octavia opłacona została w sposób inny niż przelew, w związku z czym brak jest możliwości weryfikacji kto faktycznie dokonał płatności; T SA poinformowało, że pierwsza rata składki za samochód Skoda Fabia opłacona została gotówką (brak danych wpłacającego), a druga rata nie została opłacona; C1 SA - w odpowiedzi na prośbę o wskazanie danych dotyczących osoby/podmiotu opłacającego polisę za samochody: Fiat Ducato Skoda Fabia, Skoda Superb, Skoda Superb, Skoda Superb, Skoda Octavia oraz informacje dotyczące szkody na jednym z pojazdów poinformowało jedynie, że nie było likwidatorem szkody na pojeździe. Jak dalej wskazano w postanowieniu, nawet w przypadku sprzedaży wszystkich pojazdów, biorąc pod uwagę wartość rynkową wskazanych pojazdów oraz koszty związane z ich odebraniem, przechowywaniem, wyceną i sprzedażą, nie uzyska się kwoty na pokrycie wszystkich należnych wierzycielowi zaległości, które na dzień wydania ww. postanowienia z 24 września 2024 r. wynosiły: należność główna i odsetki – 11.858.986,62 zł oraz koszty egzekucyjne 40.110,42 zł. Na samochodach należących do Spółki ustanowione zostały zastawy skarbowe, natomiast jeden z nich został sprzedany - zgodnie z informacją dostępną w CEPIKu nowi właściciele mieszkają w miejscowości będącej poza jurysdykcją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Z uwagi na powyższe oraz brak możliwości odnalezienia pojazdów nie było możliwe prowadzenie egzekucji z pojazdów, na których ustanowione są zastawy skarbowe. W ocenie Organu egzekucyjnego prowadzenie dalszego postępowania na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych było niecelowe ze względu na ekonomikę postępowania. Egzekucja oraz podejmowane czynności były bezsprzecznie bezskuteczne. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - pismem z 2 listopada 2024 r. - poinformował, że ze względu na skomplikowany stan faktyczny i prawny, egzekucja z udziałów 1/2 w nieruchomościach należącymi do Spółki była na etapie badania zasadności jej wszczęcia i prowadzenia. Jednak ze względu na zaistnienie nowych okoliczności, tj. możliwości przyłączenia się do egzekucji z pozostałych udziałów w 1/2 z tych nieruchomości należących do H Sp. z o.o., gdzie wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., jako organ egzekucyjny uznał, że dokona zajęcia tych nieruchomości. Ww. okoliczność ma znaczący wpływ na atrakcyjność sprzedaży tych nieruchomości. Organ egzekucyjny dokonał oględzin ww. nieruchomości. Na miejscu ustalił, że pod ww. adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od dłuższego czasu. Nieruchomości są ogrodzone jednym płotem i brak jest możliwości wejścia na ich teren (bramy, furtki zamknięte "na klucz"). Ponadto wg. informacji uzyskanych od pracownika sąsiedniej firmy, na ww. nieruchomości nic się nie dzieje od dłuższego czasu. Nieruchomości przylegają do siebie. Według oceny organu egzekucyjnego, w przypadku sprzedaży prawa 1/2 w każdej z tych nieruchomości, nowy nabywca musiałby dokonać ich fizycznego podziału na drodze postępowania sądowego. Dodatkowo po analizie informacji zawartych w księgach wieczystych ujawniono wpis ograniczonego prawa rzeczowego o treści "wzajemne prawo pierwokupu udziałów" objętych ww. księgami wieczystymi między Spółką a P Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Zgodnie z zapisami w KRS, komplementariuszem spółki P Sp. z o.o. Sp. komandytowa, jest P Sp z o.o., która posiada jednego członka zarządu. Uprawnionymi do reprezentowania spółki P Sp. z o.o. Sp. komandytowa jest jej komplementariusz. Natomiast dla ważności czynności prawnej i skuteczności złożenia oświadczenia woli w imieniu komplementariusza wymagane jest (wg. zapisu KRS) współdziałanie w każdym wypadku trzech członków zarządu komplementariusza lub dwóch członków zarządu komplementariusza wraz z prokurentem. Komandytariusz może reprezentować spółkę jako pełnomocnik. Tym samym komplementariusz nie posiada wystarczającej ilości osób w zarządzie spółki aby móc reprezentować P Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Organ stwierdził zatem, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. Co do przesłanek egzoneracyjnych organ stwierdził, że obowiązek ich wykazania ciąży zasadniczo na członku zarządu. Co do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało oprzeć rozstrzygnięcie na przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie więc z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 z późn. zm. – dalej również jako p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. W przedmiotowym zakresie ustalono, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (informacja z Sądu Rejonowego [...] w K. z 7 grudnia 2022 r., - k. 21). Ustalając zaś właściwy czas, w którym wniosek taki winien zostać zgłoszony organ ustalił, że Spółka posiadała m.in. najstarsze zaległości w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2012 r. Cała lista zaległości Spółki znajduje się w aktach sprawy (k. 103) i zawiera 60 pozycji (należność główna sumarycznie wynosi: 58.330.370,68 zł). Spółka posiadała także zaległości składkowe wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od sierpnia 2021 r. do października 2022 r. (k. 16-18) na ogólną kwotę 175.256,02 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, już na 26 maja 2012 r. (dzień następujący po upływie terminu płatności zobowiązania za kwiecień 2012 r. w podatku od towarów i usług), Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań w ww. zakresie. Tak więc od tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, który w dalszych okresach się utrwalał. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 9 czerwca 2012 r. Wskazane powyżej najstarsze zaległości wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 stycznia 2023 r. Organ podkreślił jednak, że te zobowiązania podatkowe, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć prawidłową deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku we właściwej wysokości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zatem charakter deklaratoryjny. Organ wywiódł, że zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie upływu terminu ich płatności. Organ poddał analizie również sytuację Spółki, w czasie zbliżonym, kiedy Skarżący pełnił funkcję jej prezesa parządu, tj. od 27 września 2019 r. do 12 lipca 2022 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że za lata 2018 - 2019 zobowiązania Spółki znacznie przekraczały jej aktywa. Ponadto spółka w roku 2018 poniosła stratę w wysokości 16.018.568,54 zł, a w roku 2019 - stratę w wysokości 619.883,69 zł. W latach tych zajęte było również saldo na rachunku bankowym Spółki na poczet zabezpieczenia (w aktach II instancji). Za następne lata, Spółka nie złożyła już żadnych sprawozdań finansowych. Ponadto analizując dane z systemu PoltaxPlus DIAS ustalił, że w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, została jej doręczona 19 kwietnia 2021 r. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2021 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., natomiast 14 marca 2022 r. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2022 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Określone ww. decyzjami zaległości przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nadal figurowały na liście zaległości (k. 103, poz. 30 do 34). Zaległości te nie zostały również uregulowane. Uwzględniając również te dodatkowe informacje, organ stwierdził, że już od roku 2012, jak i w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a więc niezależnie nawet od tego, kiedy została wydana decyzja określająca zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony po objęciu funkcji. Funkcję tę Skarżący objął 27 września 2019 r., gdy obowiązywało nowe brzmienie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zatem właściwym dla niego terminem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był 27 października 2019 roku (zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości). W czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka również nie regulowała swoich wymagalnych wskazanych wyżej zobowiązań. Drugą przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt I lit. b Ordynacji podatkowej). W tym zakresie Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Co do ostatniej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części Skarżący wskazywał na majątek Spółki w postaci 50% udziałów w dwóch nieruchomościach oraz 9 samochodów Spółki. Odnosząc się do tych twierdzeń organ stanął na stanowisku, że majątek ten był znany organowi podatkowemu, jednak przedstawione wyżej okoliczności uniemożliwiały zaspokojenie zeń zaległości Spółki. Organ wskazał, że egzekucja jest prowadzona na podstawie tytułów egzekucyjnych obejmujących zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i to one w pierwszej kolejności będą zaspokajane (nie licząc kosztów egzekucyjnych itp.). Biorąc pod uwagę szacunkową wartość nieruchomości wynoszącą niespełna 250 tys. zł, najprawdopodobniej z ww. egzekucji nie udałoby się pokryć nawet części należności objętych zaskarżoną obecnie decyzją. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i ponownym odmówieniu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącego, z uwagi na uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, wskazujący na możliwość orzeczenia wobec Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki, podczas gdy istniały okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki, których ustalenie było możliwe wyłącznie na podstawie zeznań świadków i Skarżącego jako strony; - art. 122 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i ponownym odmówieniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, z uwagi na przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyczerpująco pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy istniały okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki, których ustalenie było możliwe wyłącznie na podstawie zeznań świadków i Skarżącego jako strony; - art. 122wzw. z art. 121 § 1, wzw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie powołania biegłego z dziedziny restrukturyzacji i upadłości przedsiębiorstw i uznaniu, że materiał dowodowy zgormadzony w sprawie był wystarczający do stwierdzenia przez Organ daty i faktu niewypłacalności Spółki oraz konieczności złożenia przez Spółkę wniosku o upadłość, co nie wymagało sięgania do wiadomości specjalnych i opinii biegłego, podczas gdy określenie tego terminu wymagało wiadomości specjalnych, posiadanych przez biegłego; - art. 122 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia w oparciu o wiadomości specjalne rzeczywistej wartości udziałów w nieruchomościach należących do Spółki i wartości tych udziałów w przypadku sprzedaży całej nieruchomości, a tym samym bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora szacunkowej wartości udziałów i nieoparte na jednoznacznym dowodzie uznanie, że egzekucja nie zaspokoiłaby należności za które nałożono odpowiedzialność na Skarżącego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, w której jedynie marginalnie potraktowano okoliczność, iż przeciwko Spółce prowadzona jest egzekucja z nieruchomości (przez Urząd Skarbowy w M.) oraz, że wobec nieustalenia wartości tych nieruchomości przedwczesne jest założenie jej bezskuteczności, a w konsekwencji: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku spełnienia niezbędnych ku temu przesłanek, w szczególności: a) błędne uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania Spółki, podczas gdy egzekucja dążąca do zaspokojenia zaległości z majątku Spółki jest możliwa, jest obecnie prowadzona oraz przedwczesne byłoby uznanie jej za bezskuteczną, b) błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek negatywnych do obciążenia Skarżącego (członka zarządu) odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z przyczyn od niego obiektywnie niezależnych, c) błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek negatywnych do obciążenia odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki członka zarządu, podczas gdy Skarżący wskazał Naczelnikowi i Dyrektorowi majątek, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe Spółki (w postaci udziałów Spółki w nieruchomościach). W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o: - zwrócenie się przez Sąd do [...] Urzędu Skarbowego w W., o przesłanie dokumentów dotyczących wszczęcia egzekucji (wystawienia tytułów wykonawczych) przeciwko H sp. z o.o. z siedzibą w W., celem wykazania, że: możliwe i uzasadnione jest przeprowadzenie egzekucji z całości nieruchomości, a tym samym nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji ze składników majątkowych Spółki; - zobowiązanie Dyrektora do załączenia do akt sprawy akt wymienionych w uzasadnieniu decyzji postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora z dnia 12 kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz z dnia 24 lutego 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. celem wykazania jaki był przebieg obu przedmiotowych postępowań, czy Skarżący mógł mieć o nich wiedzę według stanu na dzień 27 września 2019 roku. Uzasadniając skargę Skarżący podniósł, że wnioskowanymi w toku postępowania dowodami dążył do wykazania, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz wskazał majątek Spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. Został prezesem zarządu Spółki w 2019 r., jednak nigdy w sposób faktyczny nie kontrolował Spółki, nie miał nawet dostępu do jej rachunków bankowych. Osobą, która miała dostęp do wszelkich informacji finansowych Spółki był B.M. (prokurent Spółki) i to on w sposób faktyczny zarządzał Spółką. Skarżący w toku postępowania wielokrotnie wskazywał, że zgodził się na pełnienie funkcji w Spółce ulegając obietnicom B.M. To B.M. kontrolował finanse Spółki, miał dostęp do jej rachunków bankowych i wydawał polecenia księgowości. Skarżący dopiero około 2021 roku zorientował się, że jest wykorzystywany przez B.M. i w konsekwencji złożył rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki (jak również innych podmiotów kontrolowanych przez B.M., w tym H sp. z o.o. z siedzibą w W.). B.M. i podlegli mu pracownicy zapewniali Skarżącego, że sytuacja Spółki jest prawidłowa, a zaległości nie występują. O zaległościach podatkowych Spółki Skarżący dowiedział się po zatrzymaniu B.M. przez organy ścigania w III kwartale 2021 roku. Okoliczności te uniemożliwiały Skarżącemu podjęcie jakichkolwiek czynności w imieniu Spółki, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie - w tym w szczególności w terminie dnia 9 czerwca 2012 r., jaki za właściwy uznał organ I instancji, ani 27 października 2019 r., który to termin przyjął DIAS. Skarżący kwestionował co do zasady wyliczenie przez Dyrektora daty 27 października 2019 roku jako daty, w której Skarżący miałby obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki. W celu podważenia tego ustalenia wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. restrukturyzacji i upadłości przedsiębiorstw. Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Dyrektora z dnia 23 stycznia 2025 r. Odwołał się dalej do rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w Wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt C-277/24. TSUE zwrócił uwagę na zasadę prawa do obrony, zasadę pewności prawa oraz zasadę proporcjonalności. Trybunał podkreślił, że choć prawo do obrony, obejmujące prawo do bycia wysłuchanym i dostęp do akt, nie jest absolutne i może podlegać ograniczeniom w interesie publicznym, to organy państw członkowskich są zobowiązane do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego TSUE stwierdził, że osobie, która może potencjalnie zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, można odmówić udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko spółce, a taka odmowa nie narusza prawa unijnego. Naruszenie zasad unijnych miałoby jednak miejsce w przypadku braku możliwości podważenia przez członka zarządu w toku prowadzonego wobec niego postępowania w sprawie jego solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki. W konsekwencji decyzja określająca podatek z mocą wsteczną jest deklaratywna, ale dopóki przedsiębiorca kwestionuje w dobrej wierze jej zasadność, nie można stwierdzić, że ma obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący gdy został członkiem Zarządu Spółki w dniu 27 września 2019 roku, czyli po ponad 7 latach od daty, w której wg Naczelnika miał powstać stan niewypłacalności Spółki, nie miał żadnych narzędzi (wiedzy o dokumentach czy toczących się postępowaniach), które mogłyby mu pozwolić na takie ustalenie, że istnieją nieprawidłowości bądź zaległości podatkowe Spółki. Równocześnie był zapewniany przez B.M. (i jego pełnomocnika adw. A.) o doskonałym stanie spraw Spółki i braku zaległości. Dalej zarzucił, że Dyrektor przyjął do wiadomości i zaakceptował fakt, że Naczelnik nawet nie przystąpił do egzekucji z majątku Spółki w postaci udziałów w dwóch nieruchomościach. Nie wyczerpał wszystkich możliwości wyegzekwowania należności z majątku Spółki. Zwrócił również uwagę, że pozostałe udziały w nieruchomościach należą do spółki H sp. z o.o. z siedzibą w W., której wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Wobec powyższego zupełnie realne i racjonalne w okolicznościach niniejszej sprawy staje się współdziałanie organów państwowych i dążenie do sprzedaży w drodze egzekucji całości nieruchomości. Skarżący podniósł, że niezrozumiałe jest także działanie Dyrektora polegające na oddaleniu wniosku o zwrócenie się do CEPIK o dane na temat pojazdów mechanicznych, które są wpisane jako własność Spółki. Dane zebrane w postępowaniu egzekucyjnym, są nieaktualne i Dyrektor powinien był uzyskać aktualne dane i rozważyć możliwość przeprowadzenia egzekucji także z tych składników majątku Spółki. Skarżący w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2025 r., sygn.. akt III SA/Wa 1975/25 celem wykazania, że wyrokiem tym uchylona została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe H sp. z o.o. w W. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na podstawie art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego. Jak już jednak wyżej wskazano, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na stronie postępowania. Organ zaś ma prawo weryfikacji podnoszonych przez stronę twierdzeń i może ocenić przedstawione przez stronę dowodowy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Przypomnieć należy, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie odbywała się w próżni, lecz istotne znaczenie dla zakresu dowodzenia miała norma prawa materialnego regulująca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. Podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe stanowi art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie zaległości podatkowe wynikają z deklaracji składanych przez Spółkę, zatem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej mogło zostać wszczęte dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Spełnienie tej przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. nie było w sprawie sporne. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W niniejszej sprawie związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego organ wystawił tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji i przystąpił do egzekucji należności wynikającej z deklaracji podatkowej. Dalej, należy wskazać, że literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r., we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne), albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej czterech przesłanek odpowiedzialności, skarżący przede wszystkim swoich racji upatrywał w twierdzeniu, że faktycznie nie miał możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu. Wskazywał w tym zakresie przede wszystkim na to, że nie tylko został wprowadzony w błąd co do sytuacji majątkowej Spółki przez B.M. i mec. A., ale również był w tym błędzie utrzymywany do czasu zatrzymania M. przez organy ścigania. Wskazywał również na swoisty podział kompetencji w Spółce, w wyniku którego był pozbawiony dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podkreśla, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III OP, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić zatem trzeba, że w orzecznictwie dominuje stanowisko, że art. 116 § 2 OP stanowi jedynie o pełnieniu funkcji członka zarządu, a nie o faktycznym, czy też o rzeczywistym prowadzeniu spraw spółki. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w tym przepisie, dotyczy co do zasady, osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali, czy nadzorowali. Przepis art. 116 § 2 OP odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie wiąże się zatem z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Wskazując również na cel powyższego przepisu należy zaakcentować, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu (formalnie). Członek zarządu jest zatem zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Wskazać należy na art. 208 § 2 ustawy z 19 kwietnia 2013 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467), zgodnie z którym każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jeśli zatem pojawiły się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to skarżący powinien był bezzwłocznie podjąć stosowne działania lub zrezygnować z pełnionej funkcji. Skarżący co prawda uczynił to po zatrzymaniu prokurenta Spółki, jednak od chwili podjęcia funkcji w Spółce nie uczynił tego mimo, że jak twierdził nie miał dostępu do dokumentacji Spółki. Rezygnację złożył dopiero w lipcu 2022 r. chociaż, jak wskazał w skardze, M. został zatrzymany w III kwartale 2021 r. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu nie ma podstaw, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1161/16, z 7 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2060/16). Taka wykładnia powołanego wyżej art. 116 § 2 O.p. determinowała zakres dowodzenia w niniejszej sprawie. Organ zatem prawidłowo postąpił ograniczając zakres dowodzenia do okoliczności świadczących o pełnieniu przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. To wskazane wyżej rozumienie art. 116 O.p. zadecydowało również o tym, że Sąd rozpoznający sprawę nie przeprowadził dowodu z akt spraw zakończonych wydaniem decyzji z 12 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz decyzji z 24 lutego 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. celem wykazania jaki był przebieg tych postępowań i czy skarżący mógł mieć o nich wiedzę według stanu na 27 września 2019 r. Do tej kwestii Sąd odniesie się przy okazji rozważania daty na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać na tym etapie jednak należy, że to, czy Skarżący brał udział w postępowaniach toczących się w czasie, w którym pełnił funkcję w zarządzie Spółki nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek jego odpowiedzialności. Po pierwsze - niniejsza sprawa dotyczy zaległości podatkowych za 2020 i 2021 r., których nie dotyczyły te postępowania. Po drugie – dla odpowiedzialności za zobowiązania Spółki istotnym jest pełnienie funkcji, a nie jej faktyczne wykonywanie, co już wyżej omówiono. Skoro bowiem "pełnienie obowiązków" rozumiane jest jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu, to nie zachodziła konieczność ustaleń co do tego, jaki zakres kompetencji przysługiwał skarżącemu i w jakim zakresie wykonywał swoje obowiązki w zarządzie Spółki. Jeżeli zatem skarżący godził się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki, winien mieć świadomość praw i obowiązków z tym związanych. Jeżeli mimo braku dostępu do dokumentacji Spółki i informacji o stanie jej majątku, nadal pełnił funkcję, to widać nadal się na taki stan godził. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Taki rezultat w niniejszej sprawie został wykazany. Zobowiązanie podatkowe było przedmiotem postępowań egzekucyjnych, jednak w jego toku nie udało się ściągnąć należności podatkowej. Skarżący w skardze podniósł, że organ winien przeprowadzić egzekucję z udziałów w nieruchomościach przysługujących Spółce oraz posiadanych przez Spółkę samochodów. Oba te składniki majątku Spółki były wiadome organowi w czasie prowadzonej egzekucji. Również na etapie postępowania odwoławczego DIAS dopytywał organ egzekucyjny o stan egzekucji i możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki. Z pisma z 24 marca 2025 r. wynika, że zachodzi konieczność powołania kuratora Spółki, ponieważ ta nie ma zarządu ani adresu rejestracyjnego, co uniemożliwia dalszą egzekucję. Organ dostrzegł możliwość zbycia całej nieruchomości, w tym również udziałów stanowiących własność H sp. z o.o. Jednak istniejący zapis o prawie pierwokupu na rzecz P sp. z o.o. sp. k. i brak obsady organu w tej ostatniej spółce znacząco utrudnia dalsze procedowanie sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji tych ustaleń Sąd podzielił stanowisko organu co do bezskuteczności egzekucji. Jak opisano szczegółowo w części historycznej uzasadnienia, procedura sprzedaży znacznie wydłuży się w czasie. Upływ czasu zaś mógłby doprowadzić do niemożności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i upływu pięcioletniego terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej. Co więcej, odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny ze Spółką, zatem jej zakres ulegnie zmniejszeniu w razie zbycia nieruchomości. Jednak, co bardziej istotne, organ przeprowadził również analizę wartości nieruchomości w kontekście ciążących na Spółce zaległości podatkowych za 2014 r. Prawidłowo organ ustalił, że nawet jeśli dojdzie do zbycia nieruchomości, to uzyskana kwota nie pozwoli na zaspokojenie należności za 2014 r. nawet przy założeniu, że cena metra kwadratowego sięgnie prawie 400 zł, na co wskazywał Skarżący. Wówczas na poczet zaległości Spółki sięgających za listopad i grudzień 2014 r. 877.407, 08 zł, przypadłaby kwota jedynie około 600.000 zł. Słuszne zatem jest stanowisko DIAS, że nawet sprzedaż nieruchomości nie pozwoli zaspokoić choć minimalnej części zaległości, za które skarżący wraz ze Spółką odpowiada. W konsekwencji fakt bezskuteczności egzekucji został potwierdzony nie tylko wydanymi postanowieniami formalnie uznającymi egzekucję za bezskuteczną, ale również dogłębną analizą majątku Spółki. Podobne wnioski należy postawić odnośnie samochodów, które nie dość, że są obciążone zastawem skarbowym, to nie wiadomo w którym miejscu się znajdują. Organ podjął próby ustalenia ich obecnych posiadaczy i zajęcia na poczet zaległości podatkowych Spółki, jednak okazały się one nieskuteczne. Przechodząc dalej do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należy wskazać, że twierdzenia Skarżącego również i w tym zakresie są niezasadne. W ocenie Sądu organ przeprowadził rzetelne postępowanie dowodowe i ocenił sytuację majątkową Spółki począwszy od 2012 r. przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 - dalej także p.u.n – z uwagi na datę, w której powstała przesłanka niewypłacalności). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n. Z powołanego art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ w toku postępowania odwoławczego ustalił konkretną datę, od której należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo organ ustalił, że najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą organu podatkowego, dotyczy lutego 2012 r. Jak wskazano w części historycznej uzasadnienia, zobowiązania wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług narastały począwszy od lutego 2012 r., a z uwzględnieniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., sięgnęły ponad 58.000.000 zł. Słuszne zatem jest stanowisko organu, że już w marcu 2012 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. O tych okolicznościach Skarżący jako członek zarządu Spółki winien był wiedzieć i zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze fakt, że w dacie objęcia przezeń stanowiska obowiązywało nowe brzmienie przepisów Prawa upadłościowego, organ obliczył termin na zgłoszenie upadłości z uwzględnieniem owego brzmienia przepisów. Z tych przyczyn wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony najpóźniej 27 października 2019 r. Wszak dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stanowisko organu jest tym bardziej uzasadnione, że DIAS dodatkowo poddał analizie funkcjonowanie na rynku Spółki w czasie, w którym Skarżący pełnił już funkcję w jej zarządzie. Jak zostało to wykazane, od 27 września 2019 r. do 12 lipca 2022 r. Spółka nadal nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2019 r. wykazując stratę na poziomie 619.883,69 zł. W kolejnych latach nie składała sprawozdań finansowych. Mimo tego Skarżący ani nie zrezygnował z pełnionej funkcji, ani też nie podjął działań zmierzających do poznania sytuacji finansowej Spółki, czy też wreszcie działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek w ogóle nie został zgłoszony mimo, że Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym z okres od marca do grudnia 2020 r., ani w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2021 r. Sąd stoi na stanowisku, wyrażanym zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma konieczności niezaspokojenia wielu wierzycieli. Z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (tak NSA w wyroku z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2084/21). Przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 OP, wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (tak NSA w wyrokach z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2226/15; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14, z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie trzydziestu dni (według nowego brzmienia przepisów) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, w ustalonych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania poprzez powołanie biegłego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jest to przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie leży po stronie członka zarządu. Organ podatkowy, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., w sprawie II FPS 3/09, jest zobowiązany zbadać w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, jedynie to czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 OP. Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i nie było konieczności przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ocenę, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, czyli określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu co do tego, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. W praktyce obowiązek ten oznacza konieczność przedstawienia składników majątkowych, z których egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela w znacznej części. Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie mieniem tym miały być udziały w nieruchomości Spółki oraz posiadane samochody. Jak już to zostało wyżej omówione, żaden z tych składników majątkowych nie pozwalał na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Oceny tej nie zmienia akcentowana w skardze okoliczność, że właścicielem udziału w tej samej nieruchomości co skarżący jest spółka H sp. z o.o. W jego ocenie fakt ten wpływa na wartość nieruchomości, która może być zbyta jako całość, gdyż wobec tej spółki również prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z drugiej strony zaś możliwość zbycia nieruchomości stała się podstawą do uchylenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej tej spółki przez WSA w Warszawie. Z wyroku tego Sąd dopuścił dowód, który jednak nie wpłynął na uznanie prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Przede wszystkim wyrok sądu warszawskiego opierał się na stwierdzeniu, że organ niedostatecznie zbadał przedawnienie zobowiązania podatkowego H sp. z o.o. Po drugie, w tamtym postępowaniu organy podatkowe nie odniosły się do wartości nieruchomości ani nie zbadały, w jakim stopniu kwota uzyskana z jej sprzedaży doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. W niniejszej sprawie zaś kwestia przedawnienia nie zachodziła, ponieważ termin płatności zaległości w podatku dochodowym przypadał na 2021 r., a pięcioletni termin przedawnienia upływa z końcem 2026 r. Podobnie zresztą jak termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług. W konsekwencji decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego została wydana przez organ I instancji również z zachowaniem pięcioletniego terminu liczonego zgodnie z art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, W toku postępowania zaś organ podatkowy nie tylko ustalił prawdopodobną wartość nieruchomości, ale również odniósł ją do wysokości ciążących na Spółce zaległości. Jak już wskazano, nawet zakładając najbardziej optymistyczny wariant ceny za metr kwadratowy na poziomie prawie 400 zł, to i tak kwota uzyskana ze sprzedaży nie wystarczyłaby na pokrycie należności za 2014 r.; nie mówiąc już o tych, za które odpowiedzialność przypisano skarżącemu w niniejszej sprawie za 2020 i 2021 r. Sąd nie podziela i tej argumentacji, którą skarżący zasadził na wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., w sprawie C-277/24. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, prezes zarządu pełnił swoją funkcję od sierpnia 2014 r. do stycznia 2018 r. Wobec tej spółki toczyło się postępowanie w sprawie kontroli podatkowej prowadzone przez organ podatkowy w przedmiocie deklaracji VAT za okres od czerwca do października 2016 r. W dniu 22 sierpnia 2022 r. prezes złożył wniosek o dopuszczenie go jako strony do udziału w spornym postępowaniu podatkowym oraz o udostępnienie jego akt, uzasadniając to faktem, iż był prezesem zarządu spółki. Postanowieniem z 12 września 2022 r. organ podatkowy oddalił ten wniosek. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego prezes zarządu wywiódł m.in. że jego wniosek o przyznanie statusu strony wspomnianego postępowania jest uzasadniony tym, że ewentualne niezaspokojone wierzytelności spółki będą na niego rzutować jako osobę fizyczną. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest odmienny. Zobowiązania, za które Skarżący ma ponosić odpowiedzialność wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych, a nie z decyzji określającej wysokość tych zobowiązań. Owszem, wobec Spółki toczyło się postępowanie w przedmiocie podatku za 2012 r. zakończone decyzją wydaną w czasie, w którym Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. Jednak powołanie tej decyzji określającej z 19 stycznia 2023 r. posłużyło jedynie do określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Argumentację w tym zakresie DIAS wzmocnił również oceną sytuacji finansowej Spółki z okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję w organie Spółki. Na tej podstawie ustalił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazał również, że zaległości podatkowe Spółki, chociażby za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa, nie były regulowane. Skarżący zaś mimo tego stanu, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wykazał braku swojej winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).