I SA/Gl 1156/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2025 r. nr 2401-IEW3.4123.13.2025 UNP: 2401-25-130784 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Decyzją z 18 lipca 2025 r., nr 2401-IEW3.4123.13.2025 UNP: 2401-25-130784, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako skarżący), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 116 § 1 i § 2, § 4, art. 116b § 1 i § 3 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako organ podatkowy) z 20 marca 2025 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako likwidatora Spółki M S.A. w likwidacji (dalej jako Spółka) za powstałe zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 r., odsetki za zwłokę za ww. zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ podatkowy postanowieniem z 9 grudnia 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako likwidatora Spółki za powstałe zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 20 marca 2025 r. organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako likwidatora Spółki za powstałe zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 r., odsetki za zwłokę za ww. zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1a i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 26 czerwca 2019 r., kiedy to spółka miała opóźnienie w zapłacie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., (ponad trzy miesiące) gdy tymczasem należność ta w okresie późniejszym została zapłacona, czym obalone zostało domniemanie wynikające z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego; - art. 116 § 1 w zw. z art. 116b o art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. w związku z art. I5zzra ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (...) poprzez pominięcie domniemania wynikające całkowicie dowolne, niepoparte dowodami przyjęcie terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez likwidatora; 3. naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przypisanie skarżącemu jako likwidatorowi spółki, solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo zaistnienia przesłanek odpowiedzialność tą wyłączających, w postaci braku zawinienia po stronie likwidatora oraz wskazania wierzytelności spółki umożliwiającej zaspokojenie wierzytelności, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ podatkowy przesłanek tą odpowiedzialność statuujących; 4. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego oraz dowodów z dokumentów na okoliczności przez niego wskazane, a wykazujące brak zawinienia zarówno w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie aniżeli miało to faktycznie miejsce, jak również braku wpływu na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę, w której pełnił funkcję likwidatora. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wyjaśnił stan prawny wskazując na treść art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 oraz § 4 i art. 116b O.p. Wskazał, że z przepisów tych wynika, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności to: 1) istnienie zobowiązania podatkowego Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki lub jej likwidator, 2) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu lub likwidatora, 3) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, 4) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo gdy przed wszczęciem takiego postępowania na podstawie deklaracji wystawiony został tytuł wykonawczy, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, czyli przesłanek egzoneracyjnych należą: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że do organów podatkowych należy wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie do odpowiedzialności likwidatorów (art. 116 b § 3 O.p.). Z kolei, do osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, należy wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (otwarto restrukturyzację albo zatwierdzono układ) spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez osobę solidarnie odpowiedzialną (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), bądź wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z brzmienia przepisu art. 116 § O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 116b § 1 O.p. w zakresie odpowiedzialności likwidatora za zaległości spółki powstałe w czasie jej likwidacji. Zatem to członek zarządu lub likwidator (w przedmiotowej sprawie) powinien okoliczności te udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Powyższe twierdzenie wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że przepis ten najpierw określa przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim tego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne. Wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt 1 § 1 art. 116) oraz "nie wskazuje" (punkt 2 § 1 art. 116), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu (w niniejszej sprawie: likwidatora). Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki egzoneracyjnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia właściwego czasu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednak, że przy ocenie tej kwestii należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Istotne jest także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem Dyrektora, omawianą kwestię należy więc rozpatrywać w odniesieniu do przepisów z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., aktualnie - tj. z 2024 r. poz. 794, dalej jako u.p.u.) oraz ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (tj. Dz. U. z 2017 r.poz. 1588 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., aktualnie - tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 ). Wyjaśniono, że przepisy regulujące postępowanie upadłościowe i układowe oraz postępowanie restrukturyzacyjne mają charakter prawa materialnego. Dlatego też przy ustalaniu właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, pod uwagę brane są przesłanki do ich złożenia obowiązujące w okresie, w którym te wnioski powinny być złożone. Powyższe dotyczy również ustawowego terminu do zgłoszenia wniosku w sądzie w przypadku zaistnienia podstawy upadłości. Organ odwoławczy wskazał zatem na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 21 ww. ustawy. Wyjaśnił także, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. – zasadą prawdy obiektywnej i z art. 187 § 1 O.p. Przepisy te = określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że 1. zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji wynikają ze złożonych przez likwidatora Spółki deklaracji VAT-7, uwzględniając zmniejszenia i wpłaty. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań przypadały odpowiednio: na 25 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r., 27 kwietnia 2020 r., 25 maja 2020 r., 25 czerwca 2020 r., 27 lipca 2020 r., 25 sierpnia 2020 r., 25 września 2020 r. i 26 października 2020 r. 2. egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem organ podatkowy wystawił tytuły egzekucyjne obejmujące ww. zaległości podatkowe, a następnie wszczęto postępowanie egzekucyjne, które ostatecznie zostało umorzone postanowieniem z 22 grudnia 2023 r. ze względu na jego bezskuteczność. Z postanowienia tego wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano następujących czynności egzekucyjnych: - bezskuteczne zajęcia rachunków bankowych Spółki w banku: P S.A. (brak środków na rachunku bankowym), B S.A. (brak rachunku bankowego), S (rachunek został zamknięty), M1 w M. (brak środków na całkowitą realizację zajęcia), I S.A. (brak rachunku bankowego). C S.A. (brak rachunku bankowego). Nie ustalono innych rachunków bankowych, na których Spółka gromadziłaby środki pieniężne (informacja z systemu OGNIVO)., - dokonano zajęć wierzytelności u kontrahentów O S.A., P1 Sp. z o.o., T Sp. z o.o. Dłużnicy uznali zajęte wierzytelności. Przekazane w ramach realizacji zajęć środki zostały zaliczone na poczet zaległości., - 19 stycznia 2022 r. i 5 grudnia 2023 r. poborca skarbowy spisał relacje o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z których wynika, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod ww. adresem., - 11 października 2019 r. i 8 grudnia 2023 r. poborca skarbowy spisał protokoły o stanie majątkowym Spółki. Z informacji udzielonych przez likwidatora wynika, że Spółka znajduje się w stanie likwidacji od 2003 r., nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie generuje obrotów, nie posiada żadnych składników majątkowych. Nie posiada środków na uregulowanie zaległości. Likwidator złożył w 2022 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Następnie Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 22 listopada 2023 r. oddalił wniosek o ogłoszeniu upadłości dłużnika., - na podstawie informacji z bazy CEPIK ustalono, że Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, - na podstawie informacji z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych ustalono, że podmiot nie posiada nieruchomości, - z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółka została rozwiązana 3 września 2003 r. aktem notarialnym z nadzwyczajnego walnego zgromadzenia sporządzonym przez notariusza 3.09.2003 r., repetytorium A nr [...]. Likwidatorem został skarżący, - z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka ostatnie sprawozdanie z działalności złożyła za 2022 rok, - zaległości Spółki zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, - w bazie podatników brak jest informacji dotyczących Spółki w zakresie dochodów podlegających egzekucji, składników majątku, rachunków bankowych. W zeznaniach CIT-8 za lata 2019-2022 spółka wykazała straty. Ustalony w toku egzekucji stan majątkowy Spółki wyklucza prowadzenie egzekucji i dał podstawę do uznania, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki i koszty egzekucyjne oraz nie doprowadzi do zaspokojenia dochodzonych należności. Zdaniem organu odwoławczego wobec oddalenia przez Sąd Rejonowy w C. wniosku Spółki o ogłoszenie jej upadłości (postanowienie z 22 listopada 2023 r. sygn. akt [...]) oraz w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego (postanowienia z 22 grudnia 2023 r.) działania te są formalnym potwierdzeniem, że nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania należności z majątku Spółki. 3. Skarżący pełnił w czasie powstania i płatności zobowiązań podatkowych funkcję likwidatora. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że 3 września 2003 r. otwarto likwidację Spółki oraz w tej samej dacie rozwiązano ww. Spółkę, o czym poświadcza akt notarialny z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Repertorium A nr [...]. Do reprezentowania Spółki skarżący został jednoosobowo uprawniony od 3 września 2003 r. jako likwidator. W aktach rejestrowych brak jest dokumentów, które świadczyłyby o odwołaniu skarżącego z funkcji likwidatora. Od momentu otwarcia likwidacji, tj. od 3 września 2003 r. Spółka nie prowadzi statutowej działalności, jednakże nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem, z powyższego wynika, że od 3 września 2003 r. skarżący pełni funkcję likwidatora Spółki i tym samym ponosi odpowiedzialność podatkową za długi tej Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Tym samym przewidziane w art. 108 i art. 116 § 1 O.p. pozytywne, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika, przesłanki w badanym przypadku zostały spełnione. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Odnosząc się do przesłanek negatywnych Dyrektor stwierdził, że z akt sprawy wynika, że 28 grudnia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym w C., jednakże postanowieniem z 22 listopada 2023 r. sąd upadłościowy oddalił ten wniosek ponieważ ustalono, że materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do rozwiązania Spółki, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (pkt 2 ww. postanowienia Sądu). Wskazano także, że dłużnik nie posiada wystarczającego majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, powyższy wniosek był niewątpliwie spóźniony. Oceniając winę skarżącego jako likwidatora w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie organ odwoławczy ustalił, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec: - organu podatkowego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, lipiec i listopad 2019 r. oraz od stycznia do września 2020 r., zatem w latach 2019-2020 miała trudności z regulowaniem należności publiczno-prawnych, przy czym niewypłacalna stała się od 27 listopada 2019 r., tj. po upływie 3 miesięcy od daty nieuregulowania należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 7/2019 r. (przypadającej na 26 sierpnia 2019 r.), które było drugim nieuregulowanym zobowiązaniem tej Spółki. 27 listopada 2019 roku Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ w tym dniu Spółka miała opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania. Opóźnienie to przekroczyło 3 miesiące, a tym samym wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki o której mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a u.p.u. Dzień ten wyznaczał więc początek terminu do złożenia wniosku ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym ostatecznym terminem do złożenia przez wniosku o ogłoszenie upadłości, który zwalniałby skarżącego od odpowiedzialności za jej zaległość był 30 grudnia 2019 r. W tym zakresie organ odwoławczy skorygował stanowisko organu podatkowego, który uznał, że uwagi na nieuregulowanie pierwszej zaległości podatkowej w ww. podatku za luty 2019 r. (ż terminem płatności przypadającym na 25 marca 2019 r.) stała się niewypłacalna od 26 czerwca 2019 r., a następnie wskazał, że 30 dniowy termin na złożenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości minął 26 lipca 2019 roku. Dyrektor nie podzielił tego poglądu uznając, że Spółka utraciła zdolność do regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w związku z drugą zaległością w ww. podatku, tj. za lipiec 2019 r. (z terminem płatności przypadającym na 26 sierpnia 2019 r.). Zatem, od 27 listopada 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna, a termin na złożenie wniosku w Sądu o ogłoszenie upadłości przypadł na 30 grudnia 2019 r.; - na skarżącym pełniącym funkcję likwidatora w tym czasie ciążył ustawowy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Natomiast wniosek złożony w Sądzie Rejonowym w C. w dniu 28 grudnia 2022 roku w powyższym zakresie, był wnioskiem spóźnionym, gdyż 30 grudnia 2019 r. minął termin na jego ostateczne złożenie; - stan niewypłacalności utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka nie tylko nie regulowała ww. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2019 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę), ale także dopuściła do powstania nowych zaległości, w tym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2020 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego; - wniosek we właściwym czasie nie został złożony, co obciąża skarżącego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku prowadzonego w Spółce postępowania egzekucyjnego, nie zgłosił (pełniąc funkcję likwidatora) żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki chociażby w części. Uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności Spółki z pewnością wystąpił już w 2019 r., i wskazywał na sytuację, która obligowała do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli Spółki przed niewypłacalnością. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni lat 2019 -2020, a więc utrwalania się ww. stanu niewypłacalności - uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie wskazał w tej kwestii organ podatkowy, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa jest w art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał ostatecznie, że koszty egzekucyjne powstały w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego w M1 w M. oraz doręczeniem odpisów tytułów wykonawczych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor powtórzył, że akt przedmiotowej sprawy wynika bezsprzecznie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony do Sądu we właściwym czasie, pomimo wystąpienia ku temu przesłanek. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. (zawarte w piśmie odwoławczym z 15 kwietnia 2025 r.) są całkowicie niezasadne. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa uregulowanych w dziale IV ustawy O.p. o nazwie "Postępowanie podatkowe", zwłaszcza w oparciu o rozdział 1 o nazwie "Zasady ogólne" (z uwzględnieniem art. 121 § 1 i art. 122 O.p.) oraz rozdział 11 o nazwie "Dowody" (z uwzględnieniem art. 187 i art. 191 O.p.). Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącego - nie został również naruszony art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 1 i art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 w w. z art. 191 O.p. w związku z art. 15 zzra ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 340). Art. 15 zzra ustawy covidowej z 2 marca 2020 r. nie działa wstecz. Zgodnie bowiem z zasadą lex retro non agit, prawo nie ma mocy wstecznej, chyba, że wyraźnie wynika z przepisów lub ich celu. Oznacza to, źe przepisy ustawy nie mogą wpływać na sytuacje prawne, które zakończyły się przed dniem wejścia w życie ustawy. Dyrektor zaznaczył, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał od 14 marca 2020 roku (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2022 r., poz. 1028) do 30 czerwca 2023 roku (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2023 r., poz. 1118). Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 30 grudnia 2019 r., a zatem w czasie w jakim ww. przepis nie obowiązywał. Odnośnie oceny winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Dyrektor zaznaczył, że sądy administracyjne przyjmują, że wina, o której mowa w tym przepisie to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (tak w wyrokach: NSA z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2229/14 oraz z 30 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1990/15, a także WSA w Lublinie z 9.06.2021 r. sygn. akt I SA/Lu 136/20). Istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki - w tym wierzycieli publicznoprawnych - co w rozpatrywanym przypadku - z powodu braku zachowania ustawowego terminu - nie zostało spełnione. W zakresie obowiązków skarżącego, jako likwidatora, była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu, a w przedmiotowej sprawie - likwidatora Spółki. Co istotne, organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności posiłkowania się danymi przedłożonymi do sądu upadłościowego, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 249/13 i z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10). Akta sprawy dowodzą natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a tym samym ustalenie czy - i kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto wyjaśniono, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Podatnik, na którym spoczywa obowiązek podatkowy powinien bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawa. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Jak stanowi art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić. Termin płatności zobowiązania podatkowego wynika z ustawy i jest zawity. Jego przekroczenie wiąże się z konsekwencjami - powstaje zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Terminów płatności podatków nie można dowolnie zmieniać. Są one takie same dla wszystkich. Należności podatkowe nie były regulowane i nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W interesie zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa jest raczej doprowadzenie do zapłaty zaległości podatkowej przez podatnika, niż ogłoszenie jego upadłości. W świetle powyższego zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia. Pełniąc funkcję likwidatora, skarżący musiał mieć wiedzę o problemach Spółki z wywiązywania się ze swoich zobowiązań, i powinien był przewidzieć skutki ich ewentualnego niezaspokojenia i odpowiedzialności za długi. Z przedstawionych wyżej powodów Dyrektor nie stwierdził braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Argumenty skarżącego nie potwierdzają również tezy o braku winy w tym względzie. Odnosząc się do kwestii wskazania mienia przez podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części (przykładowo: majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty), Dyrektor wyjaśnił, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazał, że wskazana przez skarżącego wierzytelność wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. od odbiorcy O S.A. na łączną kwotę 91.797,90 zł - z tytułu rewaloryzacji stawki czynszu do umowy najmu z dnia 6 marca 2001 r. za okres od października 2010 r. do września 2021 r. - była przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Świadczą o tym wystosowane m.in. zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do O S.A. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, a także pisma O S.A. skierowane do Urzędu Skarbowego w M., z których wynika, że dłużnik uznaje dokonane zajęcie wierzytelności i w przypadku pojawienia się wymagalnych zobowiązań handlowych dotyczących Spółki zostaną one przekazane na konto Urzędu Skarbowego w M. Skarżący został także poinformowany o stanie zadłużenia Spółki oraz sposobu rozliczenia otrzymanych w toku postępowania egzekucyjnego wpłat za okres od 1 września 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. m.in. od O S.A. Wyjaśniono, że stosunek prawny łączący O S.A. z M S.A. w likwidacji wygasł i nie jest możliwe zajęcie wskazanej wierzytelności. Ponadto jak wynika z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 22 listopada 2023 r. sygn. akt [...] wynika, że mało realne jest odzyskanie należności przysługującej od O S.A., bowiem kontrahent dłużnika kwestionuje tę należność, a ponadto ewentualne odzyskanie tych środków pieniężnych wymaga czasu i znacznych nakładów (koszty postępowania sądowego, egzekucyjnego). Dłużnik nie posiada środków finansowych, w związku z czym szanse na uzyskanie zaspokojenia w jakiejkolwiek części są iluzoryczne, a w niedługim czasie (odpowiadającym czasowi ewentualnego postępowania egzekucyjnego) - wręcz żadne. W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że z akt przedmiotowej sprawy wynika bezsprzecznie, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono majątku Spółki stanowiącego skuteczne źródło egzekucji. Wobec tego dokonane w jego toku czynności zasadnie potwierdziły bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 w związku z art. 116 b O.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych Spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tego tytułu. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 116b § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1a i art. 21 u.p.u. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 27 listopada 2019 r., kiedy to spółka miała opóźnienie zapłacie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (ponad trzy miesiące), gdy tymczasem należność ta w okresie późniejszym została zapłacona, czym obalone zostało domniemanie wynikające z art. z art. 11 ust. 1a u.p.u.; - art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 1, art. 122 w zw. z art. 121 §1, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. w związku z art. 15zzra ustawy COVID-19 poprzez pominięcie domniemań wynikających z powołanej regulacji oraz całkowicie dowolne, niepoparte dowodami przyjęcie terminu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez likwidatora; - art. 116 § 1 w zw. z art. 116b § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i błędne przypisanie skarżącemu jako likwidatorowi spółki, solidarnej odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług, pomimo zaistnienia przesłanek odpowiedzialność tą wyłączających, w postaci braku zawinienia po stronie likwidatora oraz wskazania wierzytelności spółki umożliwiającej zaspokojenie wierzytelności, przy jednoczesnym niewykazaniu przez organ podatkowy przesłanek tą odpowiedzialność statuujących; - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania a to przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności sekwencji zdarzeń towarzyszących działaniom likwidatora, jak również niepełne rozważenie podstaw dowodowych wydanej decyzji, a w szczególności pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, wskutek wybiórczego doboru i dowolnej oceny materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę i błędne przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki statuujące odpowiedzialność solidarną likwidatora za zobowiązania spółki, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na zaistnienie przesłanek tę odpowiedzialność statuujących przy jednoczesnym zaistnieniu okoliczności egzoneracyjnych; - art. 122 w zw. z art. 121 §1, art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego oraz dowodów z dokumentów na okoliczności przez niego wskazane, a wykazujące brak zawinienia skarżącego zarówno w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym terminie aniżeli miało to faktycznie miejsce, jak również braku wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych przez spółkę, w której pełnił funkcję likwidatora. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i nie jest słuszna. W sprawie brak jest podstaw dla przypisania odpowiedzialności likwidatorowi spółki, w tym również przypisanie odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Jak już było w toku sprawy wykazywane, pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej likwidator złożył w sprawie wyjaśnienia, które wraz z przedłożonymi przezeń dokumentami nie zostały w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez oba organy podatkowe, poddane należytej analizie oraz zbadaniu co stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych w tym przedmiocie oraz świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Likwidator wskazał, iż spółka znajduje się w likwidacji od 2003 roku, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie zatrudnia pracowników, nie osiąga dochodów, nie posiada składników majątkowych oraz środków na uregulowanie zaległości. Wskazane twierdzenia znalazły odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W 2022 roku został przez likwidatora złożony wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w C. Wniosek został oddalony w związku z tym, iż dłużnik nie posiadał majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu wydającego decyzję, powyższe potwierdza okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wadliwie przyjęto, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 27 listopada 2019 r., kiedy to spółka miała opóźnienie zapłacie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., (ponad trzy miesiące). Należność ta została bowiem zapłacona. Tym samym obalone zostało domniemanie wynikające z art. 11 ust. 1a u.p.u. Przepis ten przewiduje jedynie domniemanie niewypłacalności. Oznacza, to że nie każde opóźnienie w zapłacie przekraczające 3 miesiące stanowić może podstawę ustalenia, że podmiot jest niewypłacalny. Każde domniemanie może być obalone tak poprzez przeciwdowód jak i poprzez fakty konkludentne. Samo uregulowanie należności, nawet jeżeli nastąpiło ono po upływie terminu trzymiesięcznego określonego w wyżej powołanym przepisie domniemanie to obala. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2023 r., III FSK 1171/22. Utrata zdolności płatniczej nie powinna być stanem przejściowynń. Nie można przy tym podzielić sposobu wykładni analizowanych przepisów, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 11 ust. 1a u.p.u. należało liczyć od dnia, w którym spółka posiadała jedno nieuregulowane zobowiązanie (jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). Co więcej, musi dojść do sytuacji "opóźnienia w wykonaniu zobowiązań", które ma przekraczać trzy miesiące. Oznacza to, że owo opóźnienie musi dotyczyć co najmniej dwóch zobowiązań. Na dzień wydania decyzji zobowiązanie, które ma stanowić podstawę orzeczenia odpowiedzialności skarżącego był dawno uregulowane. Wspomniany wcześniej wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 28 grudnia 2022 roku. Wniosek został złożony z zachowaniem terminów wynikających z treści przepisu art. I5zzra ustawy covidowej. Zwrócono uwagę, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, obejmuje należności z terminami płatności przypadającymi na dni od lutego do października 2020 r., a zatem do ogłoszenia obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii nie upłynął trzymiesięczny termin obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Domniemywa się ponadto, że jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 domniemywa się, że zaistniał z powodu C0VID-19. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 28 grudnia 2022 r., a więc jeszcze w okresie kiedy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 u.p.u. nie rozpoczął się. Podniesiono, że sprzeczne ze stanem faktycznym oraz treścią samej decyzji jest twierdzenie, jakoby na dzień wydania decyzji (to jest na dzień 20 marca 2025 r.) spółka posiadała nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za okres luty 2019 rok, lipiec 2019 rok oraz listopad 2019 rok w łącznej kwocie 40.2543,40 zł (należność główna) + odsetki za zwłokę. Na mocy tej decyzji orzeczono bowiem o odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2020 r. (z terminami płatności przypadającymi od 25 lutego 2020 r. do 26 października 2020 r.). Co do tych zobowiązań termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należał liczyć z zastosowaniem art. 15zzra ustawy covidowej. Domniemywa się, jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19, że zaistniał z powodu C0VID-19. Domniemania tego w przeprowadzonym postępowaniu nie obalono. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 28 grudnia 2022 roku został zatem złożony z zachowaniem terminów wynikających art. 15zzra wskazanej ustawy. Decyzja o odpowiedzialności objęte są należności za z terminami płatności przypadającymi na dni od lutego do października 2020 r., a zatem do ogłoszenia obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii nie upłynął trzymiesięczny termin obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto wskazano, co zostało całkowicie pomięte przez organ w czasie analizy stanu faktycznego sprawy, że jakkolwiek skarżący pełnił funkcję likwidatora w spółce, to w spornym okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, nie dysponował on środkami finansowymi uzyskiwanymi przez Spółkę, zgodnie z złożonym do akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego w M. Wskazana okoliczność, w sposób niebudzący wątpliwości winna być brana pod uwagę w kontekście możliwości przypisania skarżącemu winy. W przedmiotowym okresie Urząd Skarbowy w M. pełnił de facto wyłączną funkcję płatnika i inkasenta w zakresie zobowiązań podatkowych, a to ze względu na zajęcie rachunków bankowych Spółki oraz zajęcie przysługujących spółce wierzytelności. Rola likwidatora w tamtym okresie sprowadzała się zatem jedynie do wystawiania faktur na należności z tytułu korzystania i upłynnienia majątku spółki w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidator nie miał faktycznych możliwości przeprowadzania operacji na rachunku bankowym, które to operacje w całości ze względu na zajęcie prowadzone były przez podatkowy organ egzekucyjny. Powyższe znajduje potwierdzenie w dokumentacji egzekucyjnej prowadzonej przez organ podatkowy, a która nie została wzięta pod uwagę w toku postępowania wyjaśniającego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. Wbrew twierdzeniom organu, likwidator nie miał możliwości kontroli zadłużenia oraz terminowości w regulowaniu zobowiązań. Poczynione przez organ ustalenia odnoszące się do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości są dowolne i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, a to względu na fakt, iż po wskazanej przez organ dacie Spółka realizowała jeszcze swoje zobowiązania przynajmniej w części z pozyskiwanych dochodów. Należności publiczno-prawne były zajmowane, w szczególności w związku z rozdzieleniem wpłacanych przez kontrahentów spółki należności zgodnie z adnotacją zamieszczaną w treści faktur: wartość netto wpłacana jest na konto Urzędu Skarbowego w M., a kwota VAT na konto Spółki zgodnie z postanowieniem Urzędu Skarbowego w M. Po dacie wskazanej przez organ podatkowy jako rzekomy termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka osiągała przychody pozwalające na regulowanie bieżących zobowiązań w tym zobowiązań podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści wystawianych w spornym okresie faktur. W momencie jednak zajęcia rachunków bankowych nie było możliwe dokonywanie samodzielnych operacji przez podmiot zobowiązany w tym w szczególności likwidator nie miał możliwości regulowania kolejnych zobowiązań. W konsekwencji powyższego, nie ma podstaw dla przypisywania odpowiedzialności likwidatorowi spółki oraz winy, z tytułu nieregulowania zobowiązań spółki w spornym okresie, albowiem jej środki finansowe były w wyłącznej dyspozycji organów skarbowych w związku z dokonanymi zajęciami, przy czym - jak było wskazywane w wyjaśnieniach skarżącego - wpływy do Urzędu Skarbowego w M. znacznie przekraczały wartość z tytułu należnego podatku VAT. W analizie przedmiotowej sprawy, powyższe okoliczności w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę, co z kolei świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W spornym okresie zatem, likwidator nie dysponował środkami finansowymi, które pozyskiwała Spółka, pozostawały one w wyłącznej dyspozycji organu podatkowego, w konsekwencji czego skażący nie miał wpływu na spłatę zobowiązań podatkowych w tym zobowiązań w zakresie podatku VAT. Dowody na wskazane okoliczności wraz z dokumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie sposobu rozliczeń były przedstawione w toku sprawy przez skarżącego, jednak zostały całkowicie pominięte przez organ w ustaleniach odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, co stanowi o istotnych naruszeniach proceduralnych w zakresie postępowania dowodowego. Dodatkowo, całkowicie pominięta została przesłanka wykluczająca odpowiedzialność z tytułu art. 116 O.p. zgodnie z którą obowiązany wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący bowiem, złożył wniosek o dokonanie zajęcia wierzytelności wynikającej z faktury Vat o numerze [...] z dnia 18 maja 2021 roku, na kwotę 91.797,90 złotych wraz odsetkami, przysługującej M S.A. w likwidacji wobec O S.A., a to celem zapłaty powstałego po stronie spółki zadłużenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił zajęcia wskazanej wierzytelności z uwagi na jej sporny charakter, jednak ze względu na fakt, iż spółka nie dysponowała środami finansowymi nie miała możliwości na wystąpienia na drogę postępowania sądowego przeciwko kontrahentowi. Mając świadomość istnienia znacznej wartości wierzytelność w stosunku do innego podmiotu. Skarżący mógł w sposób całkowicie usprawiedliwiony założyć, iż na tamten moment brak jest podstaw dla składania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to ze względu na fakt istnienia wierzytelności, która może pozwolić na zaspokojenie jej innych zobowiązań. W konsekwencji powyższego, nie sposób zatem przypisać skarżącemu winy czy to umyślnej też winy nieumyślnej w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, bowiem na tamten czas pojął on wszelkie możliwe działania mające na celu zapewnienie spłaty zobowiązań spółki, w tym w szczególności zobowiązań publicznoprawnych oraz wskazał mienie, które pozwoliłoby na ich zaspokojenie. W toku przeprowadzonego postępowania, likwidator wykazał ponad przeciętną aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy pełnił on funkcję likwidatora. Oceniając całokształt postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie, trudno zgodzić się z twierdzeniem by zostały wykazane przesłanki niezbędne dla przypisania odpowiedzialności podatkowej likwidatora za zobowiązania spółki w oparciu o regulacje zawarte w treści przepisów art. 116 w zw. z art. 116b o.p. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie można skarżącemu przypisać winy czy to za nieregulowania wymagalnych zobowiązań czy to złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w niewłaściwym czasie, albowiem zachował on należytą staranność w prowadzeniu spraw spółki oraz przy podejmowaniu czynności likwidacyjnych, jak również podejmował wszelkie czynności mające na celu wywiązywanie się z obowiązków fiskalnych, w tym w szczególności w zakresie dopełnienia przesłanek wyłączających jego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia przez organy daty niewypłacalności Spółki, a co za tym idzie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również istnienia majątku (wskazywanego przez skarżącego) z którego możliwa byłoby zaspokojenie w znacznej części. Stosownie do art. 116d § 1 O.p. likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Zgodnie zaś z art. 116d § 3 O.p. do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio. W myśl art. 116 § 1 O.p. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2026 r. poz. 533) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższego wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności likwidatora wymaga ustalenia przez organ podatkowy: - istnienia zobowiązań Spółki - wykazanie, że zobowiązania powstały w czasie pełnienia funkcji przez likwidatora - bezskuteczności egzekucji. Do likwidatora należy zaś wykazanie, że - zgłoszono wniosek o upadłość Spółki bądź wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie, bądź że - niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy likwidatora - istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2020 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora, na którą to funkcję skarżący został powołany 3 września 2003 r. (akt notarialny rep. A nr [...] z nadzwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników). Nie jest sporne i to, że zobowiązania Spółki wskazane w decyzji wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2020 r., a także i to, że zobowiązania te (po uwzględnieniu wpłat i egzekucji) nie zostały zapłacone. Skarżący także nie kwestionuje, że zaistniała bezskuteczność egzekucji w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone 22 grudnia 2023 r. z uwagi na jej bezskuteczność, a także i to, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez likwidatora 28 grudnia 2022 r. został prawomocnie oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z 22 listopada 2023 r., sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku pozwalającego za przeprowadzenie tego postępowania. Należało zatem ocenić pierwszą kwestię sporną, a mianowicie czas właściwy do ogłoszenia upadłości. Z art. 11 ust. 1 u.p.u. wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie do art. 11 ust. 1a tej ustawy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast art. 21 ust. 1 u.p.u. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W konsekwencji powyższego przesłanką ogłoszenia upadłości jest stan, w którym dłużnik nie reguluje swoich zobowiązań przez okres trzech miesięcy. W takim wypadku zobowiązany jest do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w terminie trzydziestu dni, w którym wystąpiła podstaw do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie uregulowała we wskazanym terminie dwóch kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2019 r. Zatem powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie do 30 grudnia 2019 r. Skarżący wskazuje, że zobowiązania te w późniejszym terminie zostały uregulowane, a zatem stan niewypłacalności był przejściowy. W tak zakreślonych ramach rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Otóż w aktach sprawy znajduje się zestawienie wszystkich należności publicznoprawnych Spółki względem organów podatkowych ze wskazaniem terminu ich zapłaty oraz sposobu ich uregulowania. Z zestawienia tego wynika, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2019 r. zostały co prawda zaspokojone, jednakże nastąpiło to w drodze egzekucji. Zatem doszło do przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań. Po drugie uwzględniając daty zaliczenia przekazanych kwot na poczet tych zobowiązań stwierdzić należy, że były one zaspokajane jeszcze do połowy 2020 r. Jednocześnie podjęcie tych czynności egzekucyjnych, jak sam przyznaje skarżący w skardze, doprowadziło do powstania kolejnych zobowiązań podatkowych, tj. tych objętych zaskarżoną decyzją. Co więcej, zarówno z postanowienia sądu upadłościowego o ogłoszeniu upadłości, jak i złożonych przez skarżącego oświadczeń o stanie majątkowym Spółki wynika, że Spółka nie posiadała (i nie posiada nadal) majątku, a także nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd upadłościowy wskazał przy tym, że zadłużenie Spółki wynosi 291.337,87 zł, a wierzytelności te stały się wymagalne w latach 2019-2020. Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że stan niewypłacalności był przejściowy. Stan przejściowy oznacza, że nie tylko zaległe zobowiązania są uregulowane, ale także bieżące. To zaś w sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii – zastosowania art. 15zzr ustawy covidowej w niniejszej sprawie Sąd uznał, że także ten zarzut nie jest trafny. Stan niewypłacalności został ustalony prawidłowo na dzień 30 grudnia 2019 r. Tymczasem stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał od 14 marca 2020 roku (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2022 r., poz. 1028) do 30 czerwca 2023 roku (co wynika z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. z 2023 r., poz. 1118). Zatem nie mógł mieć zastosowania już z samego faktu, że stan epidemii i zagrożenia był ogłoszony po dacie ustalonej przez organ odwoławczy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji obejmują także zobowiązania powstałe przez ogłoszeniem i trwaniem tego stanu, bowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. wymagalne stało się z dniem 25 lutego 2020 r. Dopiero termin zapłaty zobowiązania za luty 2020 r. przypadał w czasie ogłoszonego stanu zagrożenia covid. Jednocześnie z art. 115 zzra ustawy covidowej wynika, że stan niewypłacalności musiał mieć związek z powodu COVID-19. Tymczasem w świetle postanowienia sądu upadłościowego takiego związku nie moża się nawet potencjalnie doszukać, skoro zobowiązania Spółki wskazane przez nią samą powstały w latach 2019-2020. Zatem w świetle powyższego Sąd uznał, że argumentacja skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku w zakresie czasu właściwego do ogłoszenia upadłości. Wniosek złożony przez skarżącego w grudniu 2022 r. należało uznać za spóźniony. Kolejną kwestią sporną jest brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący poza ww. argumentem dotyczącym konieczności zastosowania art. 115 zzra ustawy covidowej wskazuje, że nie mógł regulować zobowiązań Spółki bowiem doszło do zajęcia rachunków bankowych Spółki w drodze egzekucji administracyjnej i tym samym nie mógł regulować na bieżąco zobowiązań. Zdaniem Sądu okoliczność ta zdaje się potwierdzać, że to działanie skarżącego jako likwidatora poprzez nieregulowanie na bieżąco zobowiązań Spółki doprowadziło w 2019 r. do powstania stanu niewypłacalności. Jednocześnie okoliczność ta nie ma wpływu na obowiązek ustawowy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu likwidatora, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy u.p.u. Ostatnią kwestią sporną jest to czy wskazany majątek Spółki spełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazać należy, że majątek o jakim mowa w tym przepisie musi być: istniejący i możliwy do natychmiastowej egzekucji. Sporna wierzytelność takiego warunku nie spełnia. Zarówno z dokumentów z postępowania egzekucyjnego, jak i z postanowienia sądu upadłościowego wynika, że wskazywana faktura VAT nr [...] z dnia 18 maja 2021 r. jest sporna. Nie nadaje się zatem do natychmiastowej egzekucji. Jednocześnie organ podatkowy nie ma obowiązku dochodzenia tej należności zamiast Spółki na drodze postępowania sądowego przed sądem powszechnym. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.