I FSK 1001/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2963/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr DNK7.8011.143.2021 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2963/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Szef KAS żądaniem z 21 września 2021 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), dokonał blokady rachunków bankowych należących do spółki - na okres 72 godzin. Następnie Szef KAS postanowieniem z 24 września 2021 r., przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 24 grudnia 2021 r., do kwoty 710.070 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. 1.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 27 października 2021 r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z 24 września 2021 r. Szef KAS wskazał, że działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. przeprowadził analizę ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi dotyczącą podmiotu kwalifikowanego – spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje wysokie ryzyko, że spółka była w okresie objętym analizą uczestnikiem, a zarazem beneficjentem procederu oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle przywołanych w niniejszym postanowieniu okoliczności może to mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W ocenie Szefa KAS, działalność spółki budzi uzasadnione podejrzenie i może wskazywać, że uczestniczy ona w oszustwie w podatku VAT, a tym samym zaniża zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres podlegający badaniu i nie posiada wystarczającego majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, których przybliżona wartość wynosi 710.070,00 zł. Jedynym majątkiem podmiotu kwalifikowanego są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Jak podkreślił Szef KAS, jeśli przyjąć dane w złożonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za wiarygodne, to oznaczają one, że spółka działa na granicy opłacalności ekonomicznej. Reasumując, w ocenie Szefa KAS, posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie w całości zobowiązań podatkowych oraz sytuacja finansowa spółki obrazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego 10.000 euro, wyliczonego na przybliżoną kwotę 710.070 zł. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 24 września 2021 r., zarzucając naruszenie: - art. 119zw O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie blokady rachunków bankowych spółki, pomimo braku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, a w szczególności przesłanki uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, - art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez wskazanie jako przesłanki zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, że czynność zakupu dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w sytuacji gdy wystąpienie nadużycia prawa określonego w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT odnosi się do czynności wymienionych w ust. 1 tego przepisu (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów); zaistnienie nadużycia prawa skutkuje zatem przedefiniowaniem jednej z ww. czynności, a więc od strony sprzedawcy (dostawcy); przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia nadużycia prawa, klauzula może mieć zastosowanie tylko do dostawcy; przepis ten nie pozwala na odtworzenie czynności alternatywnej od strony nabywcy i w tym zakresie w sprawie nie ma możliwości powołania się na wątpliwości co do zaistnienia "nadużycia prawa", - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie) i błędnie interpretując bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakierowanego na "z góry" określony cel zakładający bezpodstawnie, że zakwestionowane transakcja stanowią nadużycie prawa, a czynność prawna jest sprzeczna z ustawą albo miała na celu obejście ustawy, - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez nierzetelne prowadzenie przez organ postępowania dowodowego, niezasadne pominięcie istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty biznesowego modelu działania spółki, przez co organ popełnił błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania prowadzący do błędnego wniosku, że zasadniczym celem nabycia towaru było uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do blokady rachunków bankowych skarżącej i zachwiania jej kondycji finansowej, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uwzględnienie faktów i zdarzeń niemających znaczenia w sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, że sporne transakcje stanowią nadużycie prawa, tym samym arbitralne przyjęcie, że jedynym celem działań był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) i w konsekwencji blokada rachunków bankowych skarżącej, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przez niepotrzebne i zaciemniające obraz stanu faktycznego prezentowanie informacji niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 193 § 6 O.p., poprzez uznanie ewidencji ksiąg podatkowych za wadliwe w zakresie, w jakim obejmuje one faktury, - art. 121 § 1, art. 120, art. 124 O.p. w zw. z art. 8 (zasada "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone"), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) i art. 14 (zasada pewności prawa) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zakwestionowano przedmiotowe transakcje, w sytuacji gdy organy nie wskazały żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek "nadużycia prawa". 2.2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji skargę oddalił. 3.2. W ocenie sądu, Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem sądu – ocenę organu, zgodnie z którą spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, ustala, czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania skarżącej prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia, czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu. Z ustaleń organu wynika m.in., że spółka została zarejestrowana 5 sierpnia 2019 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Spółka nie składała deklaracji PIT-4R jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., jak również deklaracji PIT-11. Na rachunkach prowadzonych dla spółki nie stwierdzono płatności tytułem wynagrodzeń oraz płatności do ZUS, co wskazuje, że spółka nie zatrudnia pracowników. Ze zgromadzonego materiału wynika wysokie ryzyko, że skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: - wszystkie podmioty występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz podmiotu kwalifikowanego (Spółki): to nowo założone tzw. gotowe spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy; to podmioty nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych, tj. m.in. nie wpłacające deklarowanych kwot podatku od towarów i usług; wykazywały w plikach JPK_VAT faktury zakupu oraz wystawiane faktury sprzedaży w bardzo ograniczonym kręgu jedynie kilku ww. podmiotów; dokonywały płatności za faktury przypuszczalnie jedynie w celu upozorowania legalności transakcji. Ponadto, spółki: W. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., znajdujące się na początku łańcucha wystawianych faktur, zadeklarowały znaczne nabycia wewnątrzwspólnotowe od podmiotów łotewskich, które nie zadeklarowały na ich rzecz żadnych dostaw; spółki te posiadają znaczne zaległości podatkowe, wynikające z zadeklarowanego, ale nieodprowadzonego podatku od towarów i usług; otrzymane przez te spółki środki finansowe tytułem rzekomych dostaw zostały każdorazowo wypłacone w gotówce. Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem rachunków bankowych dokonała płatności na rzecz Z. sp. z o.o. na łączną wartość 4.519.679,44 zł; spółka dokonała wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 925.100,00 zł. W świetle powyższego, podzielić należy stanowisko Szefa KAS, że wszystkie ww. okoliczności w powiązaniu ze sobą, wskazują że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że spółka mogła być uczestnikiem oszustwa w podatku od towarów i usług, a wskazane okoliczności w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mogą mieć wpływ na prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w analizowanym okresie przez Z. sp. z o.o. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi 710.070,00 zł. Co istotne, skarżąca poza polemiką z organem w powyższym zakresie, nie przedstawiła ani istotnych wyjaśnień ani żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie realnych transakcji z Z. sp. z o.o. Spełniona była zatem przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe jest również stanowisko organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z 24 września 2021 r. Postanowieniem tym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 24 grudnia 2021 r. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu 24 września 2021 r., w ocenie sądu, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia 24 września 2021 r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 3.3. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie, skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. 3.4. Mając zatem na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., w ocenie sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. 3.5. Zdaniem sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., sprowadzające się do oceny skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału skarżącej w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. 3.6. Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p., poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. 3.7. Jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Organ bowiem ani nie powoływał się na art. 5 ust. 4 i zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nadużycie prawa, ani też nie wykazywał i nie twierdził, że nadużycie prawa miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że organ nie powoływał się na art. 5 ust. 4 i zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nadużycie prawa, jak również nie wykazywał i nie twierdził, że nadużycie prawa miało miejsce w przedmiotowej sprawie, niezasadny jest także zarzut naruszenia: art. 121 § 1, art. 120, art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zakwestionowano przedmiotowe transakcje, w sytuacji gdy organy nie wskazały żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek "nadużycia prawa". Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmiot dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej czy procedur weryfikacji kontrahentów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług. 3.8. Końcowo sąd zauważył, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 33 O.p., w następstwie czego przyjęto, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego; - art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ewidencji ksiąg podatkowych za wadliwe w zakresie, w jakim obejmują one faktury, które były podstawą do zastosowania blokady rachunków bankowych spółki; - art. 20, art. 31 ust. 3, art. 64 Konstytucji RP poprzez zastosowanie procedury blokowania rachunków bankowych sprzecznych z ustawą zasadniczą. 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji i nieorzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w ten sposób, że zastosowanie procedury blokowania wszystkich rachunków bankowych spółki było co najmniej zbyt pochopne; - art. 119zw § 1 O.p. i art. 119zv § 1 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe żądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zastosowania blokady wszystkich rachunków bankowych spółki, a później przedłużenie tej blokady. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku oraz decyzji I i II instancji; o zasądzenie kosztów od organu oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami (art. 174 P.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza. W omawianej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, lecz zarzutów tych należycie nie uzasadniono, mimo że w świetle obowiązujących przepisów prawa uzasadnienie postawionych zarzutów jest równie ważne jak prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w żadnym miejscu do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p., w związku z czym NSA nie ma możliwości jego oceny. 5.3. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 O.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wyniki tej analizy powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1-5 O.p. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 O.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Konieczność blokady rachunku bankowego należy rozumieć w ten sposób, że bez jej ustanowienia przeciwdziałanie wykorzystaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych nie będzie możliwe. Przy ocenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 O.p. takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 O.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. Działania podatnika, takie jak nierozliczenie istniejącego zobowiązania podatkowego, niewykazywanie wartości dostaw i nabyć mogą usprawiedliwiać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 oraz z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). 5.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez WSA oceną zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia. Co istotne, spółka nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez organ. Kasator zarzuca, że organ zasadniczo posługuje się informacjami dotyczącymi podmiotów trzecich, a nie samej skarżącej, ponadto brak jest analiz ryzyka, które odnosiłyby się do skarżącej i mogły stanowić podstawę przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie wykona nałożonych na nią zobowiązań. W opinii NSA z powyższymi zarzutami w żaden sposób nie można się zgodzić. Na żadnym etapie postępowania (również w skardze kasacyjnej) skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Zgodzić się należy z organem i sądem wojewódzkim, że ze zgromadzonego materiału wynika wysokie ryzyko, że skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: wszystkie podmioty występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz podmiotu kwalifikowanego (spółki): to nowo założone, tzw. gotowe spółki posiadające minimalny kapitał zakładowy; to podmioty nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych, tj. m.in. nie wpłacające deklarowanych kwot podatku od towarów i usług; wykazywały w plikach JPK_VAT faktury zakupu oraz wystawiane faktury sprzedaży w bardzo ograniczonym kręgu jedynie kilku ww. podmiotów; dokonywały płatności za faktury przypuszczalnie jedynie w celu upozorowania legalności transakcji. Organ okoliczności sprawy ocenił we wzajemnym powiązaniu, nie koncentrując się – wbrew twierdzeniom kasatora – tylko na tych dotyczących kontrahentów spółki. W sprawie wskazywano m.in. na niski kapitał zakładowy spółki, fakt niezatrudniania przez nią pracowników, to, że skarżąca wykazała faktury zakupu od Z. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT7M za miesiące od marca do lipca 2021 r. i w tym okresie nastąpił bardzo znaczący wzrost obrotów spółki, to, że spółka w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2021 r. za pośrednictwem rachunków bankowych dokonała płatności na rzecz Z. sp. z o.o. na łączną wartość 4.519.679,44 zł i dokonała wypłat gotówkowych w łącznej wysokości 925.100,00 zł. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętej przez WSA oceny ustaleń dotyczących sposobu funkcjonowania podmiotów wymienionych w uzasadnieniu postanowienia. Zauważyć też wypada, że ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć również kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w oszustwach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1796/22, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W wyroku tym zauważono też, że w orzecznictwie niejednokrotnie już zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – CBOSA). Odpowiadając na wątpliwości i zarzuty pełnomocnika spółki, należy przy okazji wyjaśnić, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności skarżącej, czy procedur weryfikacji kontrahentów jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług. Zarówno badanie specyfiki działalności spółki, weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem, a przede wszystkim ocena zasadności skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Reasumując; nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania blokady rachunku bankowego, a następnie jej przedłużenia, tym bardziej, że sama skarżąca spółka, oprócz polemiki z zebranym materiałem dowodowym i przyjętą przez sąd I instancji oceną zastosowania przepisów normujących przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych, nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne czy rzeczowe okoliczności, które ten materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć. 5.5. Ponadto za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20, art. 31 ust. 3 oraz art. 64 Konstytucji RP. Podzielić należy stanowisko zawarte w wyrokach NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., w sprawie I FSK 258/21 oraz z dnia 18 lutego 2022 r., I FSK 2373/21 (CBOSA), że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, organy administracji publicznej powinny wybierać środki najmniej dotkliwe, niedogodności zaś wynikające z zastosowania danej normy prawnej powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. W tym kontekście zasadnie zauważono w przywołanych wyrokach, że w celu dokonania powyżej oceny wymagane jest dokonanie całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie i jaki był przedmiot ochrony. Także w niniejszej sprawie należało uznać, że uregulowanie to służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie NSA uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki. 5.6. Z powyższych względów, wobec braku postawienia usprawiedliwionych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA