I SA/Gl 301/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi D.C. (C.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.137.2022.ALLA UNP: 2401-23-017500 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.137.2022.ALLA UNP: 2401-23- 017500, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia D. C. (dalej: strona, Radca Prawny, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 10 listopada 2022 r. nr [...], w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) w wysokości 221,40 zł, tj. 180,00 zł netto, powiększonej o stawkę podatku od towarów i usług Powyższe postanowienie organu odwoławczego został wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wyznaczył Radcę Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla Spółki, upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd na podstawie art. 138m O.p. Do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, co też uczyniono pismem z 16 grudnia 2019 r. Na adres skarżącego wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z 19 grudnia 2019 r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, Radcy Prawnemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Pismem z 30 grudnia 2019 r. skarżący wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, wskazując § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1688, dalej: Rozporządzenie). Radca Prawny domagał się przyznania mu kwoty 16.600,00 zł. Jednocześnie wskazał on, że został spełniony cel, dla którego został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki. Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z 3 marca 2020 r., organ pierwszej instancji przyznał Radcy Prawnemu wynagrodzenie w wysokości 240,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług. Do ukształtowania wysokości tej kwoty na wskazanym poziomie doszło w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. W zażaleniu skarżący zarzucił orzeczeniu organu pierwszej instancji naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W jego ocenie nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie § 6 ust. 1 pkt 2 zamiast § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Stało się tak, pomimo że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym prowadzi do wniosku, iż wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna (tak również w art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z tym Radca Prawny wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje racje, strona wskazała, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia m.in radcy prawnego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 130), dalej: u.d.p. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał zaś rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia. Organ odwoławczy postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 3 marca 2020 r., podzielając w całości pogląd i argumentację zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, Radca Prawny nie może uzyskać wynagrodzenia obliczonego w nawiązaniu do wartości przedmiotu sprawy, ponieważ pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyłącznie w zakresie jednej, konkretnie oznaczonej czynności. Było nią doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70c O.p. (a także zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Czynność dokonana z udziałem skarżącego bezspornie nie jest postępowaniem w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skarżący nie miał jakiejkolwiek legitymacji do działania w imieniu Spółki w toku postępowania związanego z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie wartości przedmiotu zaskarżenia jest zaś możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym. Odpowiednie stosownie przepisów Rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie brał udziału w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna powyżej 5.000.000,00 zł. Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia i przyznania stronie kwoty 16.600,00 zł. W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje ma natomiast zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 wspomnianego aktu prawnego. Ukształtowano w nim wysokość wynagrodzenia w pozostałych sprawach, w stałej kwocie 240.00 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego wniósł Radca prawny, zarzucając naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W przekonaniu Radcy Prawnego nastąpiło to przez błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 6 ust.1 pkt 2 zamiast § 6 ust.1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Doszło do tego pomimo, że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 u.d.p. (Rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia, w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 237/21 uchylił postanowienia organów obu instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie podziela zapatrywania, że Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Ta czynność jest zaś domeną sądu. Materię tę trafnie dostrzegł Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. w swoim piśmie z 16 grudnia 2019 r. Jak wynika z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W oparciu o delegację ustawową zawartą w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie. W jego § 6 ust. 1 ukształtowano wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji. W tym przypadku, w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Jeżeli zaś w danym przypadku nie sposób wskazać tej kwoty, wynagrodzenie doradcy podatkowego jest stałe i wynosi 240 zł (por. § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia). W tym złożonym kontekście normatywnym nie można zaaprobować twierdzenia, że w sprawie w której występował Radca Prawny nie ma właściwego postępowaniu podatkowemu, prawnego odpowiednika wartości przedmiotu sprawy – pojęcia, jakim Minister Sprawiedliwości w swoim Rozporządzeniu posłużył się w odniesieniu do postepowania sądowoadministracyjnego. Z mocy art. 138n § 3 O.p. termin ten należy zaś odpowiednio stosować do wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podzielił tezy, że odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego działającego z urzędu oznacza niemożność odwoływania się do dyrektywy § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Przedmiotem postępowania, w którym uczestniczył Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny było określenie Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Tym samym, to "samoobliczona" przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług jest w świetle art. 138n § 3 O.p. odpowiednikiem terminologicznym należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym (wartości przedmiotu sprawy), o której mowa w oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W relacji do tej kwoty organ pierwszej instancji, kierując się Rozporządzeniem powinien był więc wyznaczać wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu. Tym samym, brak było podstaw do określenia tej kwoty w stałej wysokości, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Sąd podkreślił, na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 138n § 3 O.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego może miarkować wysokość wynagrodzenia należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Po wydaniu wyroku organ pierwszej instancji postanowieniem z 14 października 2021 r. ustalił wysokość wynagrodzenia przysługującego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w kwocie 180,00 zł, powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług, postanawiając jednocześnie wypłacić kwotę 221,40 zł na wskazany przez skarżącego rachunek bankowy. Organ odwoławczy postanowieniem z 10 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 października 2021 r. Skarżący wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 10 stycznia 2022 r. Jak stwierdził Sąd istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zasadnie, jako wartość przedmiotu sporu stanowiącą podstawę dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, przyjął kwotę 773,00 zł wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 stycznia 2016 r. nr [...], określającą Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 773 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ odwoławczy, naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.750.000,00 zł. Skoro zatem organ podatkowy prowadzi/prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia, czy odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2014 r. od Spółki mogło prowadzić do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4, w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., to wynikająca z ww. faktury kwota zawyżenia kwoty różnicy do obniżenia kwoty podatku należnego za kwiecień 2014 r. (5.749.227,00 zł.) stanowi wartość przedmiotu sprawy. Dalej Sąd wyjaśnił, że tak ustalona wartość przedmiotu zaskarżenia, stanowiąca podstawę wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego nie oznacza, że organ zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia w kwocie 16.600 zł. Z powołanego już wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 237/21 wynika bowiem, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ pierwszej instancji ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 P.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 listopada 2022 r. ustalił Radcy Prawnemu wynagrodzenie wraz z kosztami w wysokości 221,40 zł (kwota netto 180,00 zł + VAT według stawki 23 % w kwocie 41,40 zł) w związku z pełnieniem przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., w zakresie dokonania niezbędnej czynności - doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ pierwszej instancji wysokość wynagrodzenia z tytułu dokonania ww. czynności, została ustalona w oparciu o § 2 pkt 1 i 2, § 4 pkt 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia z uwzględnieniem regulacji art. 206 P.p.s.a. Zażalenie na powyższe postanowienie złożył Radca Prawny, wnosząc o jego uchylenie. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 206 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z art. 121 O.p. Organ odwoławczy ostatnim postanowieniem z 24 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 10 listopada 2022 r. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl § 6 ust. 1 pkt. 1 lit. a) - i) Rozporządzenia w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego określona została w stałych wysokościach, uzależnionych od wartości przedmiotu sporu, w tym w sprawach o wartości sporu powyżej 5.000 000 zł - wynagrodzenie wynosi 16.600,00 zł (lit. i). Niemniej zgodnie z wiążącą oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, tak określone wynagrodzenie może podlegać miarkowaniu na podstawie art. 206 P.p.s.a. Kryterium dokonanej w tym zakresie oceny powinien być nakład pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że jedyną czynnością mającą znaczenie procesowe, jakiej dokonał Radca Prawny w imieniu Spółki był odbiór zawiadomienia z 19 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Natomiast obowiązujące przepisy proceduralne nie przewidują czynności polegającej na zapoznaniu się z dokumentami dotyczącymi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., wobec czego bez wpływu na wysokość wynagrodzenia pozostaje okoliczność, że 30 grudnia 2019 r. Radca Prawny z własnej inicjatywy dokonał wglądu w akta tej sprawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zapoznanie się z ww. dokumentami, nie przyczyniło się do podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności, gdyż przepisy prawa takich czynności nie przewidują. Zatem w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Radca Prawny nie podjął żadnego działania, a tym bardziej działania, które mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności i jej załatwienia. W sprawie dotyczącej zawiadomienia nie zgromadzono obszernych akt (składają się one z 19 kart), nie występuje w niej żadne zagadnienie prawne wymagające wyjaśnienia, ani skomplikowany stan faktyczny. W związku z zawiadomieniem obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wnoszenia środków zaskarżenia, ani też żadnych czynności, jakie mogłaby podjąć strona czy też organ (wymagających działania w celu ochrony praw strony), nie istnieje również potrzeba składania wyjaśnień czy wniosków (np. dowodowych). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego z 24 stycznia 2023 r. wniósł Radca prawny. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 206 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w zw. z art. 121 O.p. Wniósł on o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wywodził, że myśl art. 138m § 1 O.p. nie ma wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania. Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym obejmuje całe postępowanie i wszelkie czynności możliwe do podejmowania w jego trakcie. Nie budzi również wątpliwości, że w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna wysokość wynagrodzenia pełnomocnika zależy od wartości przedmiotu sprawy (§ 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). W związku z powyższym i zważywszy na okoliczność, że wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie stanowi kwota 5.749.227,00 zł. organ zasadniczo zobowiązany był określić wysokość wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 16.600 zł. Uzasadnienie rozstrzygnięcia, którym organ odstąpił od przyznania części wynagrodzenia, miarkując wartość tego wynagrodzenia w relacji do nakładu pracy pełnomocnika, nie przekonuje. W ocenie skarżącego miarkowanie w kontekście art. 206 P.p.s.a. oznacza, odstąpienie od zasądzenia części wynagrodzenia określonego w art. 205 § 2 P.p.s.a. z pewnych powodów. Jeśli organ ustala wysokość wynagrodzenia na poziomie 1% stawki minimalnej, powody te winny być doniosłe i zostać precyzyjnie określone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Autor skargi zwrócił także uwagę, że organ pierwszej instancji w postanowieniu z 19 grudnia 2019 r. określił zakres umocowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i wyznaczył go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, upoważnionym do reprezentowania Spółki w celu zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. Wydane postanowienie jest niezaskarżalne, zatem pomimo swej wadliwości jest ostateczne i pozostaje w obrocie prawnym. Niemniej pełnomocnik spełnił oczekiwania organu. W konsekwencji oczekuje pełnego wynagrodzenia lub uzasadnienia poczynionego miarkowania w kierunku możliwych (w granicach umocowania) a niepodjętych przez pełnomocnika czynności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wysokość wynagrodzenia należna Radcy Prawnemu z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Rozważając sporną kwestie na wstępie podkreślić należy, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia działa w oparciu o art. 153 P.p.s.a., co oznacza, że jest związany poglądem prawnym wyrażonym zarówno w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 237/21 jak I SA/Gl 157/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powołanym przepisem były również związane organy podatkowe rozpoznające sprawę ponownie. Podkreślenia zatem wymaga, że Sąd sporną kwestią zajmuje się już po raz trzeci. Aktualnie nie budzi już wątpliwości kwestia wartości przedmiotu sporu sprawy, w której Radca Prawny został ustanowiony pełnomocnikiem szczególnym, jak również podstawa prawna przyznania wynagrodzenia. W sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Zatem wskazane kwestie zostały już przesądzona w obu wskazanych wyrokach. Tak więc wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym w sprawie, w której skarżący reprezentował Spółkę stanowi kwota 5.749.227,00 zł. Zatem podstawą do przyznania wynagrodzenia jest przepis § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Ponadto, zgodnie z prawomocnymi wyrokami wydanymi w sprawie, wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ pierwszej instancji może miarkować, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także jego nakład pracy. Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną przesądzoną kwestię, co nastąpiło już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 237/21. A mianowicie Sąd w uzasadnieniu wskazał, że nie podziela zapatrywania, że Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Z tych też względów błędne jest stanowisko organów, że Radca Prawny został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Nie mogą więc organy podatkowe ustalać spornego wynagrodzenia w taki sposób, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony jedynie do jednej czynności, a do innych czynności nie był uprawniony, co ma się przekładać na wysokość jego wynagrodzenia. Natomiast wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego może ulec miarkowaniu. Należy jednak zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji ostatnim postanowieniem przyznał skarżącemu jeszcze niższe wynagrodzenie, niż w pierwszym postanowieniu, gdzie określił pełnomocnikowi wynagrodzenie w wysokości 240,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zatem określając wysokość wynagrodzenia z tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ powinien uwzględnić zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Nie można się jednak zgodzić z organem odwoławczym, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zapoznanie się skarżącego z dokumentami, nie przyczyniło się do podejmowania jakichkolwiek dalszych czynności, gdyż przepisy prawa takich czynności nie przewidują, a ponadto w sprawie dotyczącej zawiadomienia nie zgromadzono obszernych akt (składają się one z 19 kart), nie występuje w niej żadne zagadnienie prawne wymagające wyjaśnienia, ani skomplikowany stan faktyczny. Tym samym organy podatkowe obu instancji pominęły istotny i przesądzony już aspekt sprawy, że Radca Prawny został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Tak więc Radca Prawny był uprawniony do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, a nie jedynie 19 kartami dotyczącymi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Dokonując miarkowania wynagrodzenia, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a. w zw. § 6 ust. 1 pkt. 1 lit. i) Rozporządzenia organ musi zatem wziąć pod uwagę fakt, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Następnie organy podatkowe powinny uwzględnić stopień zawiłości sprawy, na pewno nie jest to sprawa dotycząca tylko wyznaczenia podmiotu do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Dalej organ winien uwzględnić realny nakład pracy skarżącego, w tym jego dojazd do siedziby organu, czas poświęcony na czytanie akt oraz na wszystkie inne dokonane przez niego czynności. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącym, że ustalona wysokość wynagrodzenia na poziomie około 1% stawki minimalnej nie może czynić zadość wskazanym wyżej kryteriom. Co więcej kwota ustalona przez organ pierwszej instancji jawi się jako wyjątkowo niska, zważywszy, że wynosi ona 180 zł netto. Sąd wyraża przekonanie, że obniżenie wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu musi być starannie i przekonująco uzasadnione. Stanowisko organu nie może opierać się na przekonaniu o ustaleniu w Rozporządzeniu zawyżonych stawek wynagrodzeń wskutek powiązania z wartością przedmiotu sporu (sporną należnością pieniężną). Na ocenę zasadności przyznania wynagrodzenia w określonej niższej niż podstawowa wysokości winny mieć wpływ takie czynniki jak: - moment ustanowienia pełnomocnika, a zatem zakres czynności jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji, - działania podjęte przez organ, gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinują podejmowane przez pełnomocnika czynności, - wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast Sąd nie uchylił postanowienia organu pierwszej instancji, o co także wnosił skarżący, gdyż organ odwoławczy może wydać orzeczenie merytoryczne. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi.