I FSK 2260/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 301/23 w sprawie ze skargi D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.137.2022.ALLA UNP: 2401-23-017500 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 301/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. C. (dalej: "Strona", "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 22 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-3.4103.159.2018.26 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenie rozprawy. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a") DIAS zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.800 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1688, dalej: "Rozporządzenia"), w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uzależnieniu wysokości wynagrodzenia przyznanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu od ilości, zakresu i stopnia złożoności od nieskonkretyzowanych czynności, jakich potencjalnie mógł dokonać w postępowaniu prowadzonym przez inny organ, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "NUS"), a nie od czynności, jakich rzeczywiście dokonał przed organem podatkowym, który wyznaczył go do pełnienia tej funkcji. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DIAS zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie wytycznych, które Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy ponownym załatwienia sprawy, a które wymagają poddania analizie zakresu i czynności podejmowanych w postępowaniu prowadzonym przez inny organ, tj. NUS, w którym Skarżący - jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie brał udziału na jakimkolwiek etapie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie w związku z subiektywną, nienormatywną i w zasadzie dowolną oceną, według której (cyt.:) "ustalona wysokość wynagrodzenia na poziomie około 1% stawki minimalnej nie może czynić [wskazanym w wyroku] kryteriom" oraz (cyt.:) "kwota ustalona przez organ pierwszej instancji jawi się jako wyjątkowo niska", 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie związania własną oceną, wyrażoną w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22 w zakresie kryteriów miarkowania wysokości wynagrodzenia tj. stopnia złożoności sprawy i wkładu prawy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a wskazanie nowych, niewymienionych ww. wyroku kryteriów, jakie organ powinien uwzględnić przy określaniu wysokości wynagrodzenia (dokonywaniu jego obniżenia), 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 170 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: – sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób odmienny niż w wyroku z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22, i nałożenie na organy podatkowe obowiązku badania takich czynników, jak: moment ustanowienia pełnomocnika (zakres czynności, jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji), działania podjęte przez organ czy wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego, – brak sformułowania jasnych, precyzyjnych, jednoznacznych i mierzalnych kryteriów dokonania oceny w zakresie wpływu wskazanych czynników na przyznanie wynagrodzenia w określonej wysokości, a także brak wskazania sposobu ważenia i dokonania matematycznego wyliczenia wynagrodzenia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. Z uwagi na fakt, że zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół naruszenia przepisów prawa materialnego, a w dalszej dopiero części odnoszą się do przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zostanie rozpatrzony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły kwotę wynagrodzenia Skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego dla Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszym sprawie nie podziela stanowiska Organu podatkowego wyrażonego w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentant osoby prawnej konkretnej czynności procesowej. Zgodnie z art. 138m O.p. tymczasowy pełnomocnik szczególny jest wyznaczany w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Tymczasowy pełnomocnik szczególny jest upoważniony do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla podmiotu reprezentowanego. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 ze zm.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688), określając stawki wynagrodzenia. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie usiała się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 Rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. NUS postanowieniem z 19 grudnia 2019 r. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wyznaczył Skarżącego będącego radcą prawnym tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla A. P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach (dalej: "Spółka"), upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd na podstawie art. 138m O.p. Do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. NUS wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w Katowicach o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki, co też uczyniono pismem z 16 grudnia 2019 r. Na adres Strony wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z 19 grudnia 2019 r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, Skarżącemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Zdaniem NSA stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu dokonania czynności polegającej na zawiadomieniu Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie jest zasadne. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą ustalać spornego wynagrodzenia w taki sposób, że Skarżący działając jako tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony jedynie do jednej czynności, a do innych czynności nie był uprawniony, co ma się przekładać na wysokość jego wynagrodzenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego może podlegać miarkowaniu. Należy jednak przy tym zwrócić uwagę, że NUS ostatnim postanowieniem przyznał Stronie niższe wynagrodzenie, niż w pierwszym postanowieniu, gdzie określił on Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 240,00 zł, powiększone o stawkę podatku od towarów i usług, w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Tymczasem w § 4 Rozporządzenia nie przewiduje się podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie możliwość podwyższenia wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia. Określając wysokość wynagrodzenia z tymczasowego pełnomocnika szczególnego Organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. W świetle powyższego nie zasługuje na uznanie sformułowany przez DIAS w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i Rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zasadny i uprawniony sposób zastosował wykładnię wskazanych powyżej przepisów i uchylił będące przedmiotem skargi rozstrzygnięcie Organu podatkowego. 4.5. W świetle powyższej argumentacji rozpatrywać też należy zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie DIAS Sąd pierwszej instancji procedując, błędnie wskazał wytyczne, które Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę przy ponownym załatwienia sprawy, a które wymagają poddania analizie zakresu i czynności podejmowanych w postępowaniu prowadzonym przez inny organ, tj. NUS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie DIAS jest niezasadne. Sąd pierwszej instancji wychodząc z założenia, że umocowanie do działania tymczasowego podatnika w postępowaniu podatkowym trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej, a zatem Skarżący był uprawniony do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, nie zaś jedynie z 19 kartami dotyczącymi zawiadomienia dokonanego w trybie art. 70c O.p. Nie sposób przy tym stwierdzić, że Strona była uprawniona do działania jedynie w małym zakresie sprawy, zamiast w jej całym zakresie. Wbrew twierdzeniom Organu podatkowego nie świadczy o tym również następcza bierność Strony, nie można bowiem wynieść a posteriori, z faktu późniejszej bierności Skarżącego, że nie był on cały czas w gotowości do podjęcia wymaganych od niego działań. To, że okoliczności zmuszające go do ich podjęcia nie zaistniały nie może obciążać w tym przypadku Skarżącego. Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. również należało uznać go za bezzasadny. W świetle zawartej wcześniej argumentacji, nie sposób bowiem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał subiektywnej, nienormatywnej i w zasadzie dowolnej oceny sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 w zw. z art. 170 i art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach formułując wskazania co do dalszego postępowania wskazując na konieczność zbadania momentu ustanowienia pełnomocnika, co odpowiadać miało zakresowi czynności, jakich racjonalnie mógł dokonać w czasie pełnienia funkcji, działań podjętych przez Organ podatkowy czy wpływu działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg postępowania podatkowego, wskazał jako podstawę tych działań obowiązujące przepisy prawa, dokonując ich poprawnej wykładni na gruncie przedmiotowej sprawy. Wskazania te nie stały zaś w sprzeczności z prawomocnym wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 157/22. Twierdzenia DIAS, że Sąd pierwszej instancji nie sfomułował jasnych, precyzyjnych, jednoznacznych i mierzalnych kryteriów dokonania oceny w zakresie wpływu wskazanych czynników na przyznanie wynagrodzenia w określonej wysokości, nie wskazał sposobu ważenia i dokonania matematycznego wyliczenia wynagrodzenia, w istocie rzeczy stanowią polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zmierzającą do przerzucenia na ten sąd obowiązków Organu podatkowego, związanych z zastosowaniem prawidłowego sposobu wyliczenia wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji nie ma takiego obowiązku, nadto wbrew twierdzeniom DIAS wskazał on na kryteria, którymi kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. S. Golec Z. Łoboda M. Golecki (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA