I SA/Gl 1383/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi R. B.V. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.317.2022.2.ANK UNP: 1726235 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr: 0111-KDIB1-2.4010.317.2022.2.ANK UNP: 1726235 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko R. B.V. z siedzibą w A. w sprawie skutków opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie R. B.V. w A. (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Królestwa Niderlandów w zakresie sprzedaży hurtowej urządzeń grzewczych, chłodniczych, narzędzi i wyciągów pneumatycznych. Spółka jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów. Spółka zajmuje się importem, magazynowaniem, sprzedażą, eksportem i serwisem wskazanych powyżej produktów. Głównym obszarem dystrybucji jest Europa, ale w niewielkim zakresie prowadzona jest również sprzedaż w Afryce Południowej i Azji. Cały personel spółki zajmujący się sprzedażą, wsparciem technicznym (dla całej Europy), sprzedażą wewnętrzną, zakupami, finansami, magazynem, marketingiem, zasobami ludzkimi, warsztatem (serwisem) i zapleczem biurowym znajduje się w Niderlandach. Spółka posiada także dwa magazyny w Niderlandach. Spółka zawarła umowę o pracę z osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce (dalej: pracownik polski). Na mocy zawartej umowy pracownik polski jest zobowiązany do świadczenia na rzecz spółki za wynagrodzeniem pracy obejmującej czynności przedstawiciela handlowego. Pracownik polski prezentuje spółkę i jej produkty klientom i potencjalnym klientom we wschodnim regionie Europy. Wschodni region Europy obejmuje następujące państwa: Polska, Czechy, Słowacja, Rumunia, Węgry, Estonia, Łotwa, Litwa, Słowenia, Bułgaria, Bośnia i Hercegowina, Chorwacja, Ukraina i Serbia. Pracownik polski prezentując ofertę spółki aktywnie odwiedza potencjalnych klientów, kontaktuje się z nimi telefonicznie i wysyła im e-maile oraz wyjaśnia techniczne możliwości produktów. Pracownik polski w ramach wykonywania swojej pracy jest zobowiązany regularnie odwiedzać siedzibę główną spółki w A. Potencjalni klienci są także niekiedy przyjmowani w A. na pokazy, prezentacje grupowe i szkolenia techniczne. Ostateczne oferty, potwierdzenia zamówień i faktury wysyłane są do klientów przez centralę spółki w A. Zamówienia są przyjmowane i wprowadzane do systemu komputerowego w A. Zamówione towary są wysyłane do klientów z Niderlandów. Spółka nie dysponuje żadnym biurem w Polsce. Spółka przekazuje do dyspozycji pracownika polskiego laptopa, telefon komórkowy oraz samochód firmowy. Pracownik polski nie jest upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki. W szczególności pracownik polski nie jest upoważniony do podpisywania umów w imieniu spółki, nie jest także uprawniony do prowadzenia negocjacji w imieniu spółki dotyczących treści i istotnych warunków umów zawieranych z klientami. Wszelkie umowy z klientami są zawierane bezpośrednio przez centralę Spółki z siedzibą w Królestwie Niderlandów. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że osoba zatrudniona w Polsce jest zatrudniona na czas nieokreślony, przy czym planowana jest współpraca na czas dłuższy niż 6 miesięcy; praca na rzecz spółki jest prowadzona w sposób ciągły i regularny; wynagrodzenie osoby zatrudnionej w Polsce jest ustalone na stałym poziomie miesięcznym, przy czym możliwe jest także uzyskiwanie przez pracownika premii, której wysokość jest uzależniona od wysokości obrotów uzyskiwanych przez spółkę w wyniku pracy osoby zatrudnionej w Polsce; wizyty pracownika polskiego w A. mają na celu także spotkania z kierownictwem działu sprzedaży i kolegami z tego działu zatrudnionymi w innych niż Polska państwach; pracownik polski nie sporządza żadnych ofert (w tym wstępnych), ani nie zbiera żadnych zamówień; wszystkie oferty są sporządzane w A. przez dział sprzedaży wewnętrznej; zamówienia są także przyjmowane i wprowadzane do systemu komputerowego w A., pracownik zatrudniony w Polsce ma możliwość oferowania niewielkich rabatów określonych w standardowej tabeli rabatów; spółka posiada standardową tabelę dla tego rodzaju rabatów dostępną dla każdego klienta. Rabat w standardowej tabeli jest zawsze ustalony jako pewien procent wartości transakcji. Wszystkie inne rabaty niż wynikające ze standardowych tabeli muszą być omówione z kierownictwem sprzedaży w A.; propozycja rabatu jest przekazywana przez pracownika do centrali w A. Spółka musi zaakceptować propozycję rabatu, a gdy zostanie zaakceptowana, rabat jest potwierdzany przez spółkę klientowi, warunki płatności są ustalane przez dział finansowy w A. Istotny element opisu stanu faktycznego został zawarty w stanowisku strony, a mianowicie, do obowiązków pracownika polskiego należy: poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów spółki; podtrzymywanie kontaktów z istniejącymi klientami; prezentacja i omawianie z klientami produktów oferowanych przez spółkę. Wobec takiego opisu spółka zadała pytanie: Czy w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis stanu faktycznego powstaje w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 5 Konwencji zawartej 13 lutego 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja)? W opinii spółki w opisanym stanie faktycznym nie powstaje w Polsce zakład podatkowy wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium RP, w tym poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład. Definicja "zakładu podatkowego" zawarta została w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest RP, stanowi inaczej. Ustawa podatkowa odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest RP, w tym przypadku umowy z Królestwem Niderlandów. Z treści art. 7 ust. 1 Konwencji wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji stanowią, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakład w szczególności stanowią: a) miejsce zarządu, b) filia, c) biuro, d) fabryka, e) warsztat, f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z art. 5 ust. 4 Konwencji wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednakże, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponadto przepis zawarty w art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami u.p.d.o.p. i Konwencji zakład podatkowy wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy: 1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub 2) wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy. Z przepisu zawartego w art. 5 Konwencji wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek: - istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, - pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Pomocnym w interpretacji zapisów Konwencji może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej także: Komentarz), wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku spółka nie posiada żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego, spółka nie dysponuje w Polsce żadną inną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka nie zobowiązuje pracownika polskiego do wykorzystywania jego mieszkania lub jakiegokolwiek innego pomieszczenia do prowadzenia działalności na rzecz spółki. Pracownik polski może wykonywać tę pracę w dowolnie wybranym miejscu. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, w wyniku zawarcia umowy o pracę z pracownikiem polskim nie powstanie stała placówka spółki w Polsce, poprzez którą spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. Wobec powyższego kluczowe znaczenie ma fakt, czy wnioskodawca działa w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu wnioskodawcy. W tej kwestii nie ulega wątpliwości, że pracownik spółki zatrudniony w Polsce w oparciu o umowę o pracę jest osobą zależną od spółki, podlega on bowiem kierownictwu spółki, wykonuje jej polecenia i nie ponosi samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności. Art. 5 ust. 5 Konwencji stanowi jednak, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, tzn. nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych czynności jest to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Działalność, która ma charakter pomocniczy, zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Podstawowym celem działalności spółki jest sprzedaż towarów znajdujących się w jej ofercie. Do obowiązków pracownika polskiego należy: poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów Spółki, podtrzymywanie kontaktów z istniejącymi klientami, prezentacja i omawianie z klientami produktów oferowanych przez spółkę. Pracownik polski nie bierze zatem udziału w sprzedaży towarów klientom spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie negocjuje umów z klientami spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów. W związku z tym, w opinii wnioskodawcy, czynności wykonywane przez pracownika polskiego, w ramach stosunku pracy mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności spółki, a co za tym idzie jego aktywność nie doprowadzi do powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce. W tym stanie rzeczy nawet, gdyby mieszkanie lub biuro pracownika polskiego w Polsce uznane zostało za placówkę, poprzez którą spółka prowadzi działalność, to i tak, w świetle art. 5 ust. 4 lit. e i lit. g Konwencji, nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego spółki w Polsce, ponieważ poprzez tą placówkę prowadzone byłyby jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności spółki. Powyższe stanowisko wnioskodawcy uznane zostało w całości za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji, tj. art. 3 ust.2 i 3, art.. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 7 ust. 1 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 4, ust. 6, art. 7 ust. 1 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2022 r. W kontekście tych regulacji organ stwierdził, że z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Konwencji wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r.: bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Zgodnie z art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.: bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, ale z zastrzeżeniem postanowień ustępu 7, jeżeli osoba podejmuje w Umawiającym się Państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane: a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo, to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym Państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu. Mając powyższe na uwadze wskazano, że "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, co wynika z art. 7 ust. 1 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. i od 30 kwietnia 2022 r. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takich cech nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami, jest wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, jej cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zgodnie z Komentarzem w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Zakład powstanie zatem wówczas, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, Konwencja przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Wskazuje na to art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Zgodnie z Komentarzem przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Wyjaśnienia zawarte w pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 Konwencji wskazują jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Jednocześnie pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 Konwencji przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje. Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 Konwencji precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Ponadto, stosownie do treści pkt 33 Komentarza do art. 5 Konwencji, określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. Wobec powyższego organ interpretacyjny zaznaczył, że nie uważa się, iż przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli: -przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz - przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu. Za zależnego przedstawiciela powinna być uważana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. W świetle wyjaśnień zawartych w Komentarzu do art. 5 ust. 5 Konwencji, dla zastosowania ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki: - osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa; - czyniąc to, osoba ta zazwyczaj zawiera umowy lub zwykle odgrywa główną rolę przy doprowadzeniu do zawarcia kontraktów, które są rutynowo zawierane bez istotnej modyfikacji przez przedsiębiorstwo, oraz - umowy te są zawierane albo na rzecz przedsiębiorstwa, albo dotyczą przeniesienia własności lub przyznania prawa do użytkowania własności posiadanej przez to przedsiębiorstwo lub co do której ma ono prawo do korzystania lub dotyczą świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo. Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ stwierdził, że spółka będzie posiadała stałą placówkę. Co prawda spółka nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracownika wskazanych wcześniej urządzeń (laptop, telefon) i samochodu służbowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie powstanie stała placówka pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy nie znajdzie do niej zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w art. 5 ust. 4 lit e) Konwencji. Zdaniem organu czynności podejmowane przez przedstawiciela handlowego nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym). Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do oferowania i sprzedaży produktów, które w swej ofercie posiada spółka. Przedstawiciel handlowy jest zatrudniony w Polsce na umowę o pracę na czas nieokreślony, przy czym planowana jest współpraca na czas dłuższy niż 6 miesięcy. Do jego obowiązków należy poszukiwanie i identyfikowanie nowych potencjalnych klientów spółki, podtrzymywanie kontaktów z istniejącymi klientami, prezentacja i omawianie z klientami produktów oferowanych przez spółkę. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że przedstawiciel ten będzie odgrywał kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które następnie formalnie zawierane są przez wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, że art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego będzie osobą działającą w imieniu przedsiębiorstwa, która zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się Państwie w imieniu spółki w rozumieniu tego artykułu. Wskazanego pracownika nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że będzie on pozostawał w stosunku pracy z wnioskodawcą, a więc będzie wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem pracodawcy – spółki. Jak wskazał wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku - w siedzibie spółki odbywają się wizyty pracownika w celu spotkania z kierownictwem działu sprzedaży i z kolegami z działu sprzedaży zatrudnionymi w innych państwach. Powyższe wyraźnie wskazuje, że taki podmiot nie jest niezależny. Potwierdza to również sposób wynagradzania pracownika za czynności, które mają doprowadzić do sprzedaży produktów oferowanych przez spółkę/pracownika (stałe miesięczne oraz dodatkowo premia uzależniona od wysokości obrotów od obrotów/sprzedaży). Wspomniana premia zależna od obrotów świadczy o zależności występującej pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez pracownika Spółki oraz ilością zawieranych umów. W tym stanie rzeczy należy uznać, że pracownik będzie zależnym przedstawicielem wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworzącą "zakład" w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W tym miejscu organ wyjaśnił, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. Tym samym ust. 5 znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia zarówno z powstaniem stałej placówki, jak również z przedstawicielem zależnym, o jakim mowa w art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. Organ podkreślił przy tym, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Konwencji. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w: 1) art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., 2) art. 5 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 7 ust. 1 Konwencji zawartej 13 lutego 2002 r. pomiędzy RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla spółki zakład podatkowy w Polsce i w związku z tym uzyskane przez spółkę dochody ze sprzedaży towarów i usług w Polsce powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Dalej wskazano w szczególności, że przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji stanowią, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakład w szczególności stanowią: a) miejsce zarządu, b) filia, c) biuro, d) fabryka, e) warsztat, f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego wnioskodawcy w Polsce w żadnej szczególnej formie wymienionej w art. 5 ust. 2 lit. a) - f) Konwencji, bowiem spółka nie dysponuje żadnym pomieszczeniem w Polsce, nie prowadzi również kopalni, ani nie wydobywa żadnych zasobów naturalnych. Polemizując z twierdzeniem organu, że przekazanie do dyspozycji pracownika samochodu służbowego laptopa i innego niezbędnego sprzętu informatycznego koniecznego do wykonywania pracy wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki wnioskodawcy, którą może być np. mieszkanie pracownika pełnomocnik skarżącej podniósł, że możliwość powstania stałej placówki, przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w mieszkaniu pracownika zatrudnionego przez to przedsiębiorstwo nie jest wprost przewidziana, ani w u.p.d.o.p. ani w Konwencji. Możliwość taka nie jest jednak także w obu tych aktach prawnych jednoznacznie wykluczona. Zgadzając się w tej kwestii z organem stwierdzono, że możliwość powstania stałej placówki w mieszkaniu pracownika powinna być oceniona przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w listopadzie 2017 r. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Dodatkowo zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. We wniosku spółka wskazała, że nie posiada żadnego biura w Polsce, Spółka nie dysponuje też (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka nie zobowiązuje pracownika do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki. Pracownik wykonuje pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Spółka nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. W związku z tym, zdaniem skarżącej, w wyniku zatrudnienia pracownika nie powstanie stała placówka w Polsce, poprzez którą spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. W tym miejscu autor skargi zarzucił, że organ całkowicie zignorował treść Komentarza w części odnoszącej się do powstania stałej placówki przedsiębiorcy w mieszkaniu pracownika tego przedsiębiorcy. Zgodnie z treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Oznacza to, że mieszkanie pracownika może stanowić stałą placówkę, poprzez którą przedsiębiorstwo prowadzi działalność, ale tylko w ściśle określonych warunkach. W analizowanej sytuacji spółka nie wydaje pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na rzecz pracodawcy. Pracownik polski może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, także np. w tzw. przestrzeniach pracy współdzielonej (open space). Jeżeli pracownik wykonuje pracę na rzecz spółki w domu, to robi to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, nie spotyka się z klientami w domu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu, klientów bowiem odwiedza w miejscach, w których posiadają oni swoją siedzibę lub prowadzą działalność gospodarczą, może się z nimi także spotykać w miejscach publicznych, restauracjach i kawiarniach. W takich warunkach w świetle postanowień zawartych w pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji stała placówka przedsiębiorcy w mieszkaniu zatrudnionego przez niego pracownika nie powstanie. Trudno także stwierdzić, dlaczego organ uznał, że przekazanie do dyspozycji pracownika samochodu służbowego, laptopa i telefonu wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki wnioskodawcy w Polsce. Żaden bowiem przepis u.p.d.o.p., żaden przepis Konwencji, ani żadne postanowienie Komentarza nie wiąże przekazania samochodu służbowego, laptopa lub telefonu komórkowego pracownikowi wykonującemu pracę na rzecz pracodawcy w innym kraju z powstaniem stałej placówki. Bez wątpienia laptop jest urządzeniem mobilnym, z którego można korzystać właściwie wszędzie. Obecnie stosowane technologie umożliwiają także zdalne drukowanie i skanowanie dokumentów, obrazów i innych plików w zasadzie z każdego miejsca, w którym dostępny jest Internet. Mobilnego charakteru telefonu komórkowego i samochodu służbowego także nie trzeba udowadniać w żaden szczególny sposób. Pracownik zatrudniony przez spółkę korzysta z powierzonego mu przez spółkę sprzętu także podczas wykonywania swojej pracy poza miejscem zamieszkania, np. w trakcie wizyty u klientów, w trakcie podróży do siedziby spółki, a także podczas wykonywania obowiązków pracowniczych w innych państwach europejskich niż Polska. W związku z tym, zdaniem skarżącej, przekazanie przez wnioskodawcę do dyspozycji pracownika laptopa, telefonu komórkowego i samochodu służbowego, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie prowadzi do powstania stałej placówki wnioskodawcy w Polsce. W konkluzji tej części wywodów stwierdzono, że nie powstanie stała placówka wnioskodawcy, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza skarżącej w Polsce. Przepisy Konwencji przewidują jednak także alternatywny sposób powstania zakładu podatkowego, który może powstać, nawet wówczas jeśli zagraniczne przedsiębiorstwo nie dysponuje stałą placówką, poprzez którą prowadzi działalność w drugim państwie. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. W związku z tym, zakład podatkowy na mocy art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. w żadnych okolicznościach nie powstanie, jeżeli czynności wykonywane przez osobę, o której mowa powyżej ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład. Do powstania zakładu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek: - działalnie pewnej osoby w imieniu przedsiębiorstwa, w państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym, - osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa musi być zależna od przedsiębiorstwa, w którego imieniu działa (nie może być niezależnym od tego przedsiębiorstwa agentem); - osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa musi posiadać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa; - czynności wykonywane przez osobę, która działa w imieniu przedsiębiorstwa nie mogą ograniczać się do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przedstawił liczne argumenty przemawiające za tym, że w okolicznościach wskazanych przez skarżącą osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce nie może być uznana za niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 7 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2022 r. (strona 19 i 20 interpretacji). Skarżąca w pełni aprobuje takie stanowisko, co potwierdziła we wniosku, wskazując, że pracownik spółki zatrudniony w Polsce w oparciu o umowę o pracę jest osobą zależną od spółki, podlega bowiem kierownictwu spółki, wykonuje jej polecenia i nie ponosi samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności. W związku z tym dla ustalenia czy na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. mógłby powstać dla spółki zakład podatkowy w Polsce, kluczowe znaczenie ma fakt, czy pracownik polski posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu spółki oraz czy czynnościom wykonywanym przez niego można przypisać jedynie charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności spółki. Definicja czynności o takim charakterze nie jest zawarta ani w ustawie ani w Konwencji, wobec czego zasadne jest posiłkowanie się Modelową Konwencją OECD wraz z Komentarzem. Zdaniem skarżącej, organ wskazując właściwie na przedstawiony przez wnioskodawcę opis działalności spółki oraz zakresu czynności wykonywanych przez pracownika polskiego doszedł do nieuprawnionego wniosku, że z opisu tego wynika, iż zarówno działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do oferowania i sprzedaży produktów które w swej ofercie posiada Spółka." Działalność podstawowa spółki faktycznie sprowadza się do sprzedaży hurtowej urządzeń grzewczych, chłodniczych, narzędzi i wyciągów pneumatycznych. Spółka zajmuje się także importem, magazynowaniem, sprzedażą, eksportem i serwisem wskazanych powyżej produktów. Można jednak z całą pewnością stwierdzić, tak jak stwierdził organ, że działalność spółki sprowadza się do oferowania i sprzedaży produktów, które w swej ofercie posiada spółka. Do obowiązków pracownika polskiego należy natomiast świadczenie na rzecz spółki pracy obejmującej czynności przedstawiciela handlowego. W ramach swoich obowiązków pracownik zatrudniony w Polsce poszukuje i identyfikuje nowych potencjalnych klientów spółki, prezentuje spółkę i jej produkty klientom i potencjalnym klientom we wschodnim regionie Europy, aktywnie odwiedza potencjalnych klientów, podtrzymuje kontakty z istniejącymi klientami, kontaktuje się z nimi telefonicznie lub mailowo, wyjaśnia techniczne możliwości produktów. W opinii skarżącej nie można więc twierdzić, że działalność pracownika Spółki wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do oferowania i sprzedaży produktów, które w swej ofercie posiada spółka, bowiem w rzeczywistości działalność ta sprowadza się jedynie do oferowania tych produktów, a nie do sprzedaży. Przytaczając w tym miejscu słownikową definicję "sprzedaży", a także treść art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) i art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) wskazano, że obowiązki pracownika polskiego nie stanowią "sprzedaży" ani w rozumieniu potocznym ani ustawowym. Pracownik nie dokonuje żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do spółki na nabywców. Pracownik nie ma też żadnego wpływu na treść umów zawieranych pomiędzy spółką a nabywcami towarów, nie kształtuje, ani nie negocjuje żadnych elementów tych umów. Pracownik ma jedynie możliwość oferowania niewielkich rabatów, które wcześniej określiła spółka w standardowej tabeli rabatów skierowanej do klientów. Wszystkie inne rabaty niż wynikające z tej tabeli muszą być omówione z kierownictwem sprzedaży w A. Propozycja rabatu jest przekazywana przez pracownika do centrali w A. Jeżeli rabat ma zostać zaoferowany klientowi spółka musi zaakceptować propozycję rabatu, a dopiero, gdy ta propozycja zostanie zaakceptowana, rabat jest potwierdzany przez spółkę klientowi. W każdej sytuacji wielkość udzielonego rabatu oraz sam fakt jego udzielenia zależy od decyzji spółki. Rola pracownika sprowadza się w tym zakresie jedynie do przekazania informacji klientowi, że spółka może udzielić mu określonego rabatu i ewentualnie do przekazania spółce informacji, że klient chciałby otrzymać rabat na innych warunkach niż te, które standardowo oferuje spółka. Nie można zatem twierdzić, jak uczynił to organ, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do oferowania i sprzedaży produktów, które w swej ofercie posiada spółka, pracownik bowiem w żadnym wypadku nie dokonuje sprzedaży. Z treści pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. wynika, że czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ możliwe jest wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Do obowiązków pracownika zatrudnionego w Polsce należy: poszukiwanie i identyfikacja nowych potencjalnych klientów spółki, prezentacja spółki i jej produktów klientom i potencjalnym klientom we wschodnim regionie Europy, aktywne odwiedzanie potencjalnych klientów, podtrzymywanie kontaktów z istniejącymi klientami, telefonicznie lub mailowo, wyjaśnianie technicznych możliwości produktów. Pracownik zatrudniony w Polsce nie bierze zatem udziału w sprzedaży towarów i usług klientom, nie jest też upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie negocjuje umów z klientami Spółki ani żadnych istotnych warunków tych umów. Działalność pracownika ma więc jedynie charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. Poszukiwanie i identyfikowanie nowych klientów, podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami, prezentacja Spółki oraz oferowanych przez nią produktów - zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży produktów Spółki, bowiem przygotowują one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią one elementu samej czynności sprzedaży. Znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. Osoba taka jedynie przygotowuje warunki do tego, aby możliwe było dokonanie sprzedaży towarów. Co istotne, czynności te nie są absolutnie niezbędne do tego, aby sprzedaż produktów spółki polskim klientom była realizowana. Nie można bowiem wykluczyć, że klienci z Polski sami znaleźliby ofertę Spółki np. w internecie i zwrócili się do spółki z propozycją dokonania zakupu. Niemniej jednak omawiane czynności z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem mają charakter pomocniczy. Skoro, jak wykazano, pracownik podejmuje wyłącznie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to w świetle art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. zakład podatkowy spółki w Polsce nie może powstać. Nie może on powstać na podstawie wskazanego powyżej przepisu także z tego względu, że pracownik, wbrew stanowisku organu, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Z taką sytuacją, zdaniem organu, mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne." (str. 14 i 15 interpretacji). W odniesieniu do tego fragmentu interpretacji podniesiono, że w oparciu o opis stanu faktycznego nie można twierdzić, że spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez pracownika lub że oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla spółki stan związania. Czynności podejmowane przez pracownika - takie jak poszukiwanie i identyfikowanie nowych klientów, podtrzymywanie kontaktów biznesowych z istniejącymi klientami, prezentacja spółki oraz oferowanych przez nią produktów, czy wyjaśnianie technicznych możliwości produktów - w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nadto żadne oświadczenie woli pracownika nie wywołuje dla spółki stanu związania. Pracownik nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik nie negocjuje umów z klientami spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów, jego działalność w tym zakresie ogranicza się jedynie do przedstawienia oferty spółki klientowi. Również w zakresie udzielania rabatów klientom pracownik nie ma możliwości prowadzenia swobodnych negocjacji z klientami, a jego rola w tym zakresie sprowadza się jedynie do przekazania informacji klientowi, że spółka może udzielić mu rabatu określonego w standardowej tabeli rabatów i ewentualnie do przekazania spółce informacji, że klient chciałby otrzymać rabat na innych warunkach niż te które standardowo oferuje spółka. Wszystkie inne rabaty niż wynikające ze standardowej tabeli muszą być omówione z kierownictwem sprzedaży w A. i jeżeli rabat ma zostać zaoferowany klientowi spółka musi zaakceptować propozycję rabatu, a dopiero gdy ta propozycja zostanie zaakceptowana, rabat jest potwierdzany przez spółkę klientowi. W świetle powyższego nie można uznać, że pracownik posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu spółki. W dalszych wywodach skargi nawiązano do fragmentu zaskarżonej interpretacji zawartego na str. 12, w której organ wskazał, że: "Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa.". W tym kontekście podniesiono, że organ bezpodstawnie powołał się na treść pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) i nie wyjaśnił dlaczego przepisy umowy polsko-holenderskiej powinny być w 2022 r. interpretowane w świetle Komentarza w brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2017 r. Jednocześnie wskazano, że ta (nieaktualna) treść Konwencji nie wpływa na ocenę sytuacji będącej przedmiotem interpretacji, gdyż pracownik nie zawiera żadnych kontraktów z klientami spółki. Dodatkowo wytknięto, że w innym miejscu interpretacji (na str. 16) ponownie przytoczono dokładnie ten sam cytat z Komentarza do Modelowej Konwencji OCED, tym razem twierdząc, że odpowiada on treści Komentarza do art. 33 umowy polsko-holenderskiej. Skarżąca (na str. 20 skargi) przytoczyła aktualne brzmienie pkt 33 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, wykazując, że nie ma ona żadnego związku z kwestią posiadania pełnomocnictwa do działania w imieniu przedsiębiorstwa. Dalej przywołano kolejne wywody organu dotyczące pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. Organ stwierdził w nich (str. 15, 16 i 17 interpretacji), że "fakt, iż przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy." Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO." Biorąc pod uwagę treść cytowanych fragmentów uzasadnienia interpretacji bardzo trudno jest stwierdzić, czym kierował się organ uznając finalnie, że; "...art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie bowiem pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego będzie osobą, która będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa oraz zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu Spółki w rozumieniu tego artykułu." [str. 19 interpretacji]. Organ wskazał, że "Fakt że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi.", tymczasem w oparciu o informacje wskazane we wniosku trudno dojść do przekonania, że spółka nie bierze czynnego udziału w transakcjach i że przekazała takie uprawnienia swojemu pracownikowi zatrudnionemu w Polsce. Pracownik ten nie ma bowiem żadnych uprawnień do negocjowania umów, ani do jakiegokolwiek wpływania na ich treść. Wszystkie warunki umowy są ustalane przez spółkę i sama umowa również jest zawierana formalnie przez spółkę. Nie można więc twierdzić, że spółka nie bierze czynnego udziału w transakcjach. Organ wskazał także, że "...można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Zdaniem skarżącej, takie twierdzenie można uznać za prawdziwe tylko w sytuacji, gdy pracownik ubiegający się o zamówienia i zbierający te zamówienia ma uprawnienia do negocjacji warunków umowy z klientem. Takie rozumienie wskazanego powyżej fragmentu interpretacji potwierdzone zostało także w dalszym ciągu wywodu organu, który wskazał, że: "osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (...). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela." W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji, pracownik nie ma umocowania do negocjacji jakichkolwiek warunków umów zawieranych z klientami spółki i nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby wiązać spółkę. W ramach pośrednictwa w komunikacji pomiędzy klientami a spółką pracownik może przekazać spółce prośby klientów w zakresie modyfikacji warunków umowy oraz przekazywać klientom decyzję spółki w tym zakresie (np. w odniesieniu do zastosowania niestandardowych rabatów), ale nie może samodzielnie negocjować warunków umów, ani podejmować żadnych decyzji dotyczących treści umów. W związku z powyższym, opierając się wyłącznie na argumentacji i przepisach przedstawionych w interpretacji przez sam organ podatkowy, stwierdzono, że pracownik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu spółki, a co za tym idzie zakład podatkowy w Polsce nie mógłby powstać na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. Następnie pełnomocnik strony zacytował art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. i w kontekście tej regulacji wskazał, że zakład nie powstanie, gdyż pracownik spółki zatrudniony w Polsce wykonuje jedynie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, co wykazano powyżej. Nadto dla powstania zakładu podatkowego na podstawie art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. wymagane jest aby osoba podejmującą w umawiającym się państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa zwyczajowo zawierała umowy lub zwyczajowo odgrywała główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo. Tymczasem pracownik zatrudniony przez spółkę w Polsce nie zawiera żadnych umów z klientami spółki ani też nie odgrywa głównej roli w doprowadzaniu do zawarcia umów z klientami spółki, skoro nie negocjuje umów, nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, a także nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki. Wspomniane odgrywanie głównej roli w doprowadzaniu do zawarcia umów należy rozumieć jako określanie istotnych warunków tych umów i prowadzenie negocjacji w tym zakresie, co potwierdza także treść pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, z której wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii skarżącej, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. ani na podstawie art. 5 ust. 1 Konwencji, ani na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r., ani też na podstawie art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. Organ podatkowy w interpretacji naruszył zatem przepisy art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 7 ust. 1 Konwencji dokonując błędnej ich wykładni i uznając, że warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji powstanie dla spółki zakład podatkowy w Polsce, a co za tym idzie uzyskane przez spółkę dochody ze sprzedaży towarów w Polsce powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do tego, aby powstał zagraniczny zakład spółki. Przede wszystkim nie jest wynajmowany lokal, a czynności świadczone są w mieszkaniu pracownika lub innym wybranym przez niego miejscu, do którego spółka nie ma dostępu. Pracownikowi przekazywany jest tylko tymczasowo laptop czy też telefon komórkowy. Nadto pracownik może wprawdzie odwiedzać siedziby klientów, ale umocowany jest jedynie do oferowania produktów spółki bez możliwości zawierania umów, jego czynności mają zatem jedynie charakter pomocniczy i wspierający sprzedaż. Ograniczają się one do zaprezentowania produktu, a nie stanowią jego sprzedaży. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że w ocenie organu spółka spełnia wszystkie przesłanki, aby jej zakład stanowił stałą placówkę. W zakresie wykazania, że taka stała placówka powstaje powołał się na wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 674/22, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Wskazał także, że otrzymanie przez pracownika sprzętu (laptopa, telefonu komórkowego) również świadczy o tym, że na terenie kraju prowadzona jest stała placówka. Potwierdza to także zawarcie z pracownikiem umowy o pracę na czas nieokreślony z określeniem wysokości wynagrodzenia, a także premii. Pełnomocnik organu powołał się także na pkt 72 do art. 5 ust. 4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2022 r. dotycząca powstania w Polsce zakładu podatkowego skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji zawartej 13 lutego 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Zauważenia na wstępie wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19. Definicja "zakładu podatkowego" zawarta została w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że zagraniczny zakład oznacza: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. U.p.d.o.p. odwołuje się zatem do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym przypadku – skoro skarżąca jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów - należy uwzględnić treść art. 5 Konwencji zawartej 13 lutego 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120). Z treści art. 7 ust. 1 wskazanej Konwencji wynika, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przepisy zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji stanowią, że określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zakład w szczególności stanowią: a) miejsce zarządu, b) filia, c) biuro, d) fabryka, e) warsztat, f) kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Z art. 5 ust. 4 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. wynikało, że określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Natomiast od dnia 30 kwietnia 2022 r. art. 5 ust. 4 Konwencji stanowi, że określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którejkolwiek z form działalności, o jakich mowa w literach a) do e) - pod warunkiem, że ta działalność, lub w przypadku, o którym mowa w literze f), całkowita działalność stałej placówki, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Z kolei art. 5 ust. 5 Konwencji stanowił do dnia 29 kwietnia 2022 r., że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu. Od dnia 30 kwietnia 2022 r. art. 5 ust. 6 Konwencji stanowi natomiast, że jeżeli osoba podejmuje w umawiającym się państwie czynności na rzecz przedsiębiorstwa oraz podejmując te czynności zwyczajowo zawiera umowy lub zwyczajowo odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów, które są rutynowo zawierane bez istotnych zmian przez to przedsiębiorstwo, a takie umowy są zawierane: a) w imieniu tego przedsiębiorstwa, lub b) w celu przeniesienia prawa własności lub w celu przyznania prawa do użytkowania majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo, lub w stosunku do którego przedsiębiorstwo posiada prawo do jego użytkowania, lub c) w celu świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo, to przedsiębiorstwo będzie uważane za posiadające zakład w tym państwie, w związku z jakimikolwiek czynnościami, które są podejmowane przez taką osobę dla tego przedsiębiorstwa, chyba że czynności podejmowane przez taką osobę są ograniczone do czynności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były dokonywane za pośrednictwem stałej placówki (innej niż stała placówka, do której miałby zastosowanie ustęp 5), co nie pozwalałoby na uznanie tej stałej placówki za stanowiącą zakład zgodnie z przepisami tego ustępu. Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Konwencji wynika zatem, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Zakład podatkowy w Polsce może powstać również jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. lub określone w art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 kwietnia 2022 r. Co do tej konstatacji zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny są zgodne, aprobuje ją także skład orzekający. Rozbieżności między skarżącą a organem dotyczą natomiast tego, czy w świetle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego, który wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, powyższe przesłanki powstania w Polsce zakładu wnioskodawcy zostały spełnione. Omówienie kwestii powstania placówki rozpocząć należy od stwierdzenia, że art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wskazuje przykłady stałej placówki. Ten niezamknięty katalog obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, których bez wątpienia skarżąca w Polsce nie posiada. Zdaniem organu interpretacyjnego przekazanie do dyspozycji pracownika samochodu służbowego, laptopa i telefonu komórkowego koniecznych do wykonywania pracy wiąże się z powstaniem stałej placówki wnioskodawcy, którą może być np. mieszkanie pracownika. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Pomocnym w interpretacji zapisów umowy polsko-niderlandzkiej jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w listopadzie 2017 r. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności nie wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym. Zakład może zatem powstać, co do zasady, również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Jak wynika z treści wniosku spółka nie dysponuje w Polsce (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną powierzchnią, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Zgodnie z aktualną treścią pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Tymczasem, jak podano we wniosku, spółka nie zobowiązuje pracownika do wykorzystywania jego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki, nie może dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt ani kontroli. Pracownik nie spotyka się z klientami w domu. Nadto z istoty działań pracownika w ogóle nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, klientów odwiedza w ich siedzibach, może także spotykać się z nimi w miejscach publicznych. O zaistnieniu w Polsce stałej placówki nie świadczy także przekazanie pracownikowi samochodu służbowego, laptopa i telefonu. Takich skutków nie przewiduje żaden przepis u.p.d.o.p. i Konwencji, ani też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wskazane urządzenia o charakterze mobilnym stanowią podstawowe wyposażenie niezbędne dla funkcjonowania pracownika polskiego, gwarantują chociażby kontakt z pracodawcą oraz możliwość osobistego docierania do klientów oraz osób, które zamierza się zapoznać z ofertą skarżącej. Wskazany osobisty kontakt z klientami i potencjalnymi kontrahentami nie może być bagatelizowany, gdyż jest to w zasadzie istota świadczonych przez pracownika czynności ze względu, na które przebywa on w Polsce. W przeciwnym razie spółka poprzestawałaby na oferowaniu swoich produktów jedynie w Internecie. Ten szczególny aspekt wykonywania pracy na terenie Polski, a także profil działalności spółki odróżnia analizowany stan faktyczny od stanu faktycznego analizowanego we wskazywanym przez pełnomocnika organu interpretacyjnego na poparcie stanowiska co do istnienia stałej placówki, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 674/22. Orzeczenie to dotyczyło podmiotu będącego deweloperem gier internetowych i twórcą mobilnych gier strategicznych. Wobec powyższego podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że w wyniku zatrudnienia pracownika nie powstanie stała placówka w Polsce, poprzez którą spółka prowadziłaby działalność gospodarczą. Skoro tak, to przesłanka stałego charakteru takiej placówki, również nie może być spełniona. Na aprobatę zasługuje także twierdzenie spółki, że działalność pracownika polskiego ma charakter przygotowawczy i pomocniczy. Uzasadnienie tej konstatacji rozpocząć należy od wskazania, że ani w polsko-niderlandzkiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, ani w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog takich przykładowych czynności. Zgodnie z treścią pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej wersji ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r. (2017 Update to the OECD Model Tax Convention, opubl. w serwisie internetowym oecd.org) czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa, ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane. W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu. Z kolei działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią. Z brzmienia pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, natomiast, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego, pracownik zatrudniony w Polsce: poszukuje i identyfikuje nowych potencjalnych klientów spółki, prezentuje spółkę i jej produkty klientom i potencjalnym klientom, aktywnie odwiedza potencjalnych klientów, podtrzymuje kontakty z istniejącymi klientami, kontaktuje się z nimi telefonicznie lub mailowo, wyjaśnia techniczne możliwości produktów. Pracownik ten nie bierze zatem udziału w sprzedaży towarów klientom, nie jest też upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie negocjuje umów z klientami spółki ani żadnych istotnych warunków tych umów. Jak zasadnie wskazała strona skarżąca, czynności pracownika z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży" ani w rozumieniu potocznym, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży" przez wskazane w skardze akty prawne. Pracownik spółki nie dokonuje żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do spółki na nabywców. Nie można zatem twierdzić, jak uczynił to organ, że działalność pracownika wykonującego czynności w Polsce sprowadza się do sprzedaży produktów spółki. Wspierając się w tym miejscu stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1609/21 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że znalezienie klienta i przedstawienie mu oferty sprzedaży, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą towarów lub że stanowią jej na tyle istotny element, że osoba która wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży towarów. Czynności te z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym. Dzięki ułatwieniu komunikacji pomiędzy potencjalnymi odbiorcami a spółką osoba taka pomaga nawiązać klientom kontakt ze spółką i w rezultacie zawrzeć umowę sprzedaży, ale sama w dokonaniu sprzedaży nie uczestniczy. Tezy o udziale pracownika w sprzedaży produktów nie można także formułować w oparciu o akcentowaną przez organ okoliczność, że pracownikowi może być przyznana premia uzależniona od wysokości obrotów uzyskiwanych przez skarżącą w wyniku działań pracownika. W analizowanym stanie faktycznym właśnie działanie o charakterze przygotowawczym i pomocniczym zmierza m.in. do pozyskania nowych klientów, co skutkuje wzrostem obrotów skarżącej. Twierdzenie organu interpretacyjnego, że zarówno działalność pracownika, jak i działalność wnioskodawcy sprowadzają się do oferowania i sprzedaży produktów, które w swojej ofercie posiada spółka jest zatem bezpodstawne. Niewątpliwie zrównanie zakresów działania spółki i pracownika zaprzeczałoby przygotowawczemu i pomocniczemu charakterowi jego czynności, jednak tak szeroki zakres działań pracownika absolutnie nie wynika z opisu stanu faktycznego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że działalność pracownika ma jedynie charakter przygotowawczy (który przejawia się głównie w stwarzaniu warunków do tego, aby nastąpił zakup produktów spółki) i pomocniczy (wsparcie sprzedaży, chociażby poprzez podtrzymywanie kontaktów z klientami, a więc utrzymywanie dobrego wizerunku firmy w Polsce, wyjaśnianie technicznych możliwości produktów przyszłym, a także obecnym klientom). Powyższy wniosek wyklucza zatem także powstanie zakładu podatkowego spółki w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. Dodatkowo, poza przygotowawczym i pomocniczym charakterem czynności pracownika, zakład na podstawie tych przepisów nie powstanie także z tego względu, że pracownik, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Pracownik nie zawiera bowiem żadnych kontraktów z klientami spółki, ani takich, które wiązałyby dosłownie spółkę, ani takich, które wiązałyby spółkę, mimo iż w rzeczywistości nie byłyby zawarte w imieniu spółki. Jak podano w opisie stanu faktycznego działalność pracownika w ogóle nie wiąże się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika wywoływało dla spółki stan związania. Pracownik zatrudniony w Polsce nie jest uprawniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki. Ponadto pracownik zatrudniony w Polsce nie negocjuje umów z klientami Spółki, ani żadnych istotnych warunków tych umów, jego działalność w tym zakresie ogranicza się jedynie do przedstawienia klientowi oferty spółki. W ramach pośrednictwa w komunikacji pomiędzy klientami a spółką pracownik może przekazać spółce prośby klientów w zakresie modyfikacji warunków umowy oraz przekazywać klientom decyzję spółki w tym zakresie (np. w odniesieniu do zastosowania niestandardowych rabatów), ale nie może samodzielnie negocjować warunków umów, ani podejmować żadnych decyzji dotyczących treści umów. Trudno także twierdzić, że pracownik odgrywa główną rolę w doprowadzaniu do zawarcia umów z klientami Spółki, skoro nie negocjuje umów z klientami Spółki, nie ustala żadnych istotnych warunków tych umów, a także nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu spółki. Wspomniane odgrywanie głównej roli w doprowadzaniu do zawarcia umów, stanowiące kryterium wskazane w art. 5 ust. 6 Konwencji w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. należy rozumieć jako określanie istotnych warunków tych umów i prowadzenie negocjacji w tym zakresie. Potwierdza to treść pkt 72 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, z której wynika, że w przypadku gdy przedsiębiorstwo, które sprzedaje towary na całym świecie, zakłada biuro w danym państwie, a pracownicy pracujący w tym biurze biorą aktywny udział w negocjowaniu istotnych części umów sprzedaży towarów nabywcom w tym państwie, nie zawierając nawet umów, ale odgrywając główną rolę prowadzącą do ich zawarcia (np. uczestnicząc w podejmowaniu decyzji dotyczących rodzaju, jakości lub ilości produktów objętych tymi umowami), takie działania będą zazwyczaj stanowiły istotną część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa i nie powinny być uznawane za mające charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Jak więc wykazano powyżej, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w opisanym stanie faktycznym nie powstanie w Polsce zakład podatkowy skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Konwencji zawartej 13 lutego 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, których naruszenie poprzez błędną wykładnię zarzucono w skardze. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).