I SA/Gl 1353/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2025 r. nr 2401-IEW3.4253.5.2025.37 UNP: 2401-25-218448 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 5 września 2025 r., znak 2401-IEW3.4253.5.2025.37, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem T. sp. z o.o. (dalej jako strona, Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej jako organ I instancji, N[...]UCS z 21 września 2023 r., mocą której określono przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2020 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji oraz dokonano w toku kontroli celno - skarbowych zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet ww. zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33, art. 33a § 1 pkt 2 i art. 208 § 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej jako Ordynacja podatkowa, O.p.). Stan sprawy: Decyzją z 21 września 2023 r. N[...]UCS określił przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2020 r. i kwoty odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji oraz dokonał w toku kontroli celno – skarbowych zabezpieczenia na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 1.049.967 zł. Pismem z 12 października 2023 r., nadanym 13 października 2023 r. w Urzędzie Pocztowym, Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do złożenia odwołania. W wyniku wywiedzionej przez Spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 września 2024 r., sygn. akt I SA/GI 250/24 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS. Uzasadniając wydany wyrok, wskazał m. in., że organ odwoławczy nie zweryfikował wątpliwości dotyczących rzeczywistej daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji, zasygnalizowanych i uprawdopodobnionych w skardze.(...) Sporne i kluczowe dla wyniku sprawy było zatem ustalenie, czy doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nastąpiło 28 czy 29 września 2023 r. Wydanie zaskarżonego postanowienia było więc przedwczesne. Przed stwierdzeniem czy odwołanie zostało wniesione w terminie należy bowiem rzetelnie ustalić datę faktycznego doręczenia decyzji, a w konsekwencji dzień, w którym termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg. Akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęły do DIAS 7 stycznia 2025 r. Przystępując do wykonania ww. wyroku organ w pierwszej kolejności skierował pismo do organu I instancji z prośbą o wyjaśnienie daty odbioru przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję z 21 września 2023 r. oraz przesłanie wszelkiej dokumentacji, z której wynikać będzie data faktycznego odbioru przesyłki. N[...]UCS przesłał 24 lutego 2025 r. wynik złożonej reklamacji Poczty Polskiej S.A., z której wynika, że reklamowania przesyłka została doręczona Spółce 29 września 2023 r. Mając powyższe na uwadze, DIAS przyjął, że odwołanie zostało złożone z zachowaniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej. DIAS ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję w ramach kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki. Postępowania kontrolne przekształcone zostały w postępowania podatkowe. Decyzją z 20 sierpnia 2025 r. określił kwoty różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 roku, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 roku oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykazaniem ich na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT za okres od stycznia 2020 r. do września 2020 r. Wskazana decyzja została doręczona 20 sierpnia 2025 r. DIAS stwierdził, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu analizy stanu faktycznego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach oraz po dokonaniu oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, DIAS stwierdził, że z uwagi na dyspozycję art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu z 21 września 2023 r. wygasła z mocy prawa z dniem doręczenia ww. decyzji określającej z 20 sierpnia 2025 roku, tj. z dniem 20 sierpnia 2025 roku. W konsekwencji zastosowanie znalazł art. 208 § 1 O.p. przewidujący konieczność umorzenia postępowania, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W niniejszym przypadku bezprzedmiotowość postępowania związana jest z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, czyli z brakiem przedmiotu niniejszego postępowania odwoławczego, Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. W skardze niesionej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33 §1, art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez rażąco niewłaściwe zastosowanie w sprawie normy prawnej, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby doszło do realizacji przesłanek jego zastosowania w postaci uprawdopodobnienia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika możliwego przyszłego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do oparcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 21 września 2023 r., na okolicznościach, które w sposób wyraźny i oczywisty pozostawały w sprzeczności z dyspozycją art. 33 §1 o.p., a w konsekwencji rażąco niezgodne odstąpienie od merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na fakt wydania w sprawie decyzji wymiarowej co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji; - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. poprzez rażąco niewłaściwe odstąpienie od merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej z powodu wydania w sprawie decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy organ zobowiązany był do przeprowadzenia w sposób wnikliwy i szybki merytoryczne rozpoznanie sprawy, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji; ewentualnie naruszenie: art. 33a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 33 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78, art. 32, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe odstąpienie od merytorycznego rozpoznania sprawy z uwagi na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej z powodu wydania w sprawie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy prokonstytucyjna wykładnia przepisu zobowiązuje organ do podjęcia działań w celu wydania merytorycznego rozstrzygnięcia z uwagi na przysługujące podatnikowi prawo do dwuinstancyjnej kontroli wydanego wobec niego aktu, co doprowadziło do niedozwolonej przez prawo dyskryminacji podatnika, a także pozbawienia Skarżącej możności do zakwestionowania skuteczności oraz legalności podjętych na podstawie decyzji zabezpieczającej czynności. Zarzuciła nadto naruszenie art. 153 p.p.s.a w zw. z. art. 139 oraz art. 140 o.p. poprzez zaniechanie dążenia przez organ do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bez zbędnej zwłoki oraz niepodejmowanie działań mających na celu rzeczywiste rozpoznanie istoty sprawy oraz ustalanie wyłącznie okoliczności " technicznych" w zakresie określenia dat wydania decyzji zabezpieczającej, zakończenia kontroli celno- skarbowej, wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji wymiarowej, co doprowadziło do niezasadnego przewlekania sprawy oraz bezczynności organu, które skutkowało niejako oczekiwaniem na wydanie w sprawie decyzji wymiarowej. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z 21 września 2023 r., a w konsekwencji pozostałych wydanych w sprawie decyzji, ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 wniosła o stwierdzenie wydania skarżonej decyzji umarzającej postępowanie z naruszeniem prawa bądź na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ht. a i c p.p.s.a wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a wniosła o zobowiązanie organu do wydania w określonym termini aktu wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 200 i 205 §2 p.p.s.a wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych prawem. Skarżąca zwróciła uwagę, że sam fakt wygaśnięcia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie może pozbawiać podatnika prawa do przeprowadzenia kontroli legalności wydanych aktów prawnych, a także nie może uniemożliwiać przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności wydanego aktu prawnego. Powołała się na poglądy wyrażone w glosie do uchwały Naczelnego Sądu Adiustacyjnego z 24 października 2011 r., 1 FPS 1/11, w której glosator podkreślił, że umorzenie postępowania w zakresie wadliwej decyzji zabezpieczającej z uwagi na jej wygaśnięcie doprowadza do naruszenia szeregu praw i wolności konstytucyjnych. Podatnik zostaje w istocie pozbawiony możności skontrolowania decyzji, która mimo jej nieostateczności podlegała wykonaniu. Dlatego też podatnik ponosi niejako podwójną szkodę zarówno na płaszczyźnie majątkowym poprzez wykonanie decyzji zabezpieczającej oraz prawnej poprzez pozbawienie go możności skutecznego zaskarżenia niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu. Zdaniem Skarżącej, organ nie tylko nie udowodnił realizacji przesłanek warunkujących zastosowanie art. 33 O.p., ale w istocie oparł rozstrzygnięcie na okolicznościach, które w sposób oczywisty i wyraźny nie dawały jakiejkolwiek możliwości do zastosowania dyspozycji omawianej normy prawnej. Rażące naruszenie prawa doprowadziło w konsekwencji do rażąco niesłusznego odstąpienia przez organ od realizacji wytycznych zapadłego w sprawie wyroku. Co więcej organ mimo nieposiadania dowodów świadczących o świadomym udziale spółki w procederze oszustwa podatkowego, niejako z góry obarczył podatnika konsekwencjami przewidzianymi w przypadku ustalenia umyślnego udziału w łańcuchu nierzetelnych transakcji. Jednakże okoliczności te nie są w żaden sposób powiązane z możliwością zastosowania art. 33 ordynacji podatkowej. Opierając swoją argumentację na poglądach prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie w istocie doszło do rażącego naruszenia prawa, wskutek oczywiście i rażąco niezgodnego z prawem zajęcia przez organ środków zgromadzonych na rachunku bankowym i w konsekwencji uniemożliwienia korzystania z przysługującego podatnikowi prawa własności, a następnie umorzenia postępowania. W związku z czym zabezpieczona kwota w wysokości 1.049.967 zł została zabezpieczona mimo przysługującego podatnikowi prawa do przeprowadzenia kontroli w toku postępowania odwoławczego. Skarżąca podkreśliła, że organ w sposób całkowicie sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność w postaci uzasadnionej obawy, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Co więcej organ w istocie nie wykazał na podstawie jakich okoliczności uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, z uwagi na nieustalenie zakresu posiadanego przez podatnika majątku. Wywiodła dalej, że w sposób rażąco nieprawidłowy organ dokonał zajęcia pieniędzy na rachunku bankowym Skarżącej, mimo braku istnienia jakiejkolwiek przesłanki uzasadniającej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a następnie umorzenia postępowania, przez co treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisami prawnymi. Co więcej organ podczas trwania postępowania odwoławczego w istocie nie podjął żadnych działań mających na celu rzeczywiste rozpoznanie spraw. Przytoczyła skarżąca szereg orzeczeń sądów administracyjnych i poglądów doktryny, które w jej ocenie potwierdzają słuszność jej koncepcji. Podkreśliła, że fakt wydania decyzji wymiarowej nie powoduje niemożności skontrolowania decyzji zabezpieczającej, ponieważ materia aktów jest w istocie odmienna. Jedynym elementem wspólnym obu decyzji jest wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Określenie tej wysokości nie oznacza jeszcze rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania. Ma ono jedynie charakter pomocniczy i praktyczny, gdyż wyznacza maksymalny limit zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów zmierzających do stwierdzenia nieważności decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności musi zaś wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej (tak NSA w wyroku z 7 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1728/22). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak A. Kabat (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2024, s. 892). Przytoczenie powyższych argumentów ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę stwierdził, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301). W konsekwencji, wobec treści powyższej uchwały, umorzenie postępowania odwoławczego od decyzji zabezpieczającej, wskutek jej bezprzedmiotowości spowodowanej wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie może się jawić jako rażące naruszenie prawa. Nie stanowi również naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać należy na pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1294/21. Sąd wskazał, że skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Zatem skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika. W tym aspekcie podkreślono tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zasadą zatem jest, że jej byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Pełną zaś kontrolą tak co aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu. W konsekwencji, skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest ponadto utrata jej mocy obowiązującej. Nie może ona w związku z tym wywoływać skutków prawnych, nie daje podstaw do egzekwowania wynikających z niej obowiązków bądź domagania się realizacji wynikających z niej uprawnień. Zatem po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu sytuację prawną podatnika kształtować będzie wyłącznie decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe. Ta decyzja będzie także podstawą prowadzenia postępowania mającego na celu przymusowe wyegzekwowanie obowiązków, których wykonanie jedynie zabezpieczała decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 O.p. O ile bowiem decyzja określająca czy ustalająca zobowiązanie podatkowe rozstrzyga o sytuacji podatnika w sposób trwały (oczywiście pod warunkiem, że nie zostanie uchylona czy zmieniona, bądź nie zostanie stwierdzona jej nieważność), o tyle decyzja o zabezpieczeniu kształtuje tę sytuację tylko tymczasowo. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.