I SA/Gl 1319/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.358.2025.1.AW UNP: 2742841 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. M. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 16 września 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.358.2025.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał na następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie letniego i zimowego oczyszczania dróg, odbioru, transportu, zagospodarowania i neutralizacji odpadów, przetwarzania odpadów oraz diagnostyki pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zawarł w formie pisemnej z Miastem K. (dalej: kontrahent) dwie umowy dotyczące usług odbioru i zagospodarowania odpadów: - umowę zawartą dnia 24 maja 2021 r., zmienioną następnie aneksem z dnia 1 grudnia 2022 r., aneksem z dnia 14 listopada 2024 r. oraz aneksem z dnia 31 marca 2025 r., której przedmiotem jest świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów w okresie 1 lipca 2021 r. - 30 czerwca 2025 r. (dalej: umowa pierwsza), - kolejną umowę zwartą dnia 16 czerwca 2025 r., której przedmiotem jest świadczenie usług odbioru i zagospodarowania odpadów w okresie 1 lipca 2025 r. - 30 czerwca 2029 r., lub do wyczerpania środków (dalej: umowa druga). Zarówno na mocy umowy pierwszej oraz umowy drugiej, wnioskodawca zobowiązał się do: 1) zagospodarowywania odebranych od właścicieli nieruchomości selektywnie zebranych odpadów komunalnych zgodnie z odpowiednimi przepisami, 2) osiągnięcia poziomu odzysku, przygotowania do ponownego przetworzenia oraz recyklingu nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach, 3) osiągnięcia poziomu ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach. Zobowiązania wskazane w pkt 2-3 powyżej dalej łącznie zwane będą "osiągnięciem odpowiednich poziomów recyklingu". Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zarówno: a) zaistniałego stanu faktycznego: W związku z tym, że wnioskodawca nie osiągnął odpowiednich poziomów recyklingu w czasie obowiązywania umowy pierwszej, dnia 22 maja 2025 r. oraz dnia 26 czerwca 2025 r. kontrahent na podstawie umowy pierwszej obciążył go kwotami kar umownych. Obciążenia kontrahent dokonał w formie not księgowych, w treści których wskazał kwotę kary umownej, a także podstawę jej nałożenia. Po otrzymaniu not księgowych, wnioskodawca uiścił kontrahentowi całą kwotę kar umownych ze swoich własnych środków. Uiszczone kary umowne nie zostały wnioskodawcy zwrócone i umowa pierwsza nie przewiduje możliwości ich zwrotu, b) zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca przewiduje, że również w kolejnych latach nie będzie w stanie osiągnąć odpowiednich poziomów recyklingu i dlatego w przyszłości również na podstawie umowy drugiej kontrahent zażąda od wnioskodawcy uiszczenia odpowiedniej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie tych poziomów. Zarówno w umowie pierwszej oraz umowie drugiej przewidziano odpowiedzialność wnioskodawcy wobec kontrahenta za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu przez wnioskodawcę. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku nieosiągnięcia przez wnioskodawcę odpowiednich poziomów recyklingu, to kontrahentowi jako gminie grozi otrzymanie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – dalej u.c.p.g. Dlatego w obu umowach, w przypadku nieosiągnięcia przez wnioskodawcę odpowiednich poziomów recyklingu, przewidziano odpowiedzialność wnioskodawcy w postaci obowiązku uiszczenia przez wnioskodawcę kontrahentowi kwoty równej kwocie kary grożącej kontrahentowi na podstawie przepisów u.c.p.g. Przy czym: - w umowie pierwszej obowiązek ten został określony wyraźnie jako jedna z kar umownych, do zapłaty których zobowiązany jest wnioskodawca, - natomiast w umowie drugiej o ile również przewidziano odpowiedzialność wnioskodawcy w przypadku nieosiągnięcia przez niego odpowiednich poziomów recyklingu, gdyż także postanowiono, że będzie on zobowiązany do zapłaty kontrahentowi kwoty równej kwocie grożącej kontrahentowi na podstawie przepisów u.c.p.g. kary, to jednak nigdzie w treści umowy nie użyto wobec tego obowiązku określenia "kara umowna". Wypłacone zgodnie z umową drugą kwoty za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu nie będą podlegały zwrotowi. Zadano następujące pytania: 1) Czy uiszczone kontrahentowi przez wnioskodawcę na podstawie umowy pierwszej kwoty kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? (zaistniały stan faktyczny) 2) Czy uiszczone w przyszłości kontrahentowi przez wnioskodawcę na podstawie umowy drugiej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowić będą dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów? (zdarzenie przyszłe) Według stanowiska skarżącej: 1) Uiszczone kontrahentowi przez wnioskodawcę na podstawie umowy pierwszej kwoty kar umownych za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. 2) Uiszczone w przyszłości kontrahentowi przez wnioskodawcę na podstawie umowy drugiej kwoty tytułem odpowiedzialności za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowić będą dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 - u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu; - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług . Należy przy tym zaznaczyć, że jak wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie tych kar umownych i odszkodowań, które zostały wskazane enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań. Należy zatem odróżnić karę umowną z tytułu wadliwie wykonanej usługi od kary umownej z tytułu jej niewykonania, w tym także częściowego niewykonania, które nie mieści się w wyliczeniu z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy uiszczone przez niego kwoty kar umownych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że kary te zostały naliczone wnioskodawcy nie za wadliwe wykonanie zobowiązania, lecz za to, że części ze swych zobowiązań wynikających z Umowy Pierwszej w postaci osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, nie był on w stanie wykonać. Skoro osiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu stanowiło samo w sobie przedmiot powyższych zobowiązań, to w sytuacji nieosiągnięcia tych poziomów doszło w ocenie wnioskodawcy nie tyle do wadliwego wykonania zobowiązania, co też powyższe zobowiązania nie zostały w pierwszej kolejności w ogóle wykonane. Istotą tych zobowiązań było to, aby odpowiednie poziomy recyklingu zostały osiągnięte przez wnioskodawcę, dzięki czemu kontrahentowi nie groziłoby otrzymanie kary na podstawie przepisów u.c.p.g. Aby doszło do wykonania tych zobowiązań nie jest zatem wystarczające dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca nie osiągnął odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizował swoje świadczenie na rzecz kontrahenta w tym zakresie, tylko że z pewnymi "wadami". Zdaniem wnioskodawcy, pomimo tego, że w umowie drugiej nie nazwano obowiązku do zapłaty Kontrahentowi kwoty tytułem nieosiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu "karą umowną", to niewątpliwie jest to kara umowna w rozumieniu art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem wnioskodawcy, podobnież jak w przypadku kwot kar umownych uiszczonych na podstawie umowy pierwszej, także wypłacone ewentualnie w przyszłości na podstawie umowy drugiej kwoty kary umownej stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. 2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług lub nienależytego wykonania usług nie ma znaczenia przyczyna nienależytego wykonania zobowiązania. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za nienależyte niewykonanie świadczenia, które może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania, czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że nienależyte wykonanie zobowiązania, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności skarżąca zawarła z kontrahentem dwie umowy dotyczące usług odbioru i zagospodarowania odpadów. W umowach tych przewidziano jej odpowiedzialność wobec kontrahenta za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu odpadów komunalnych. W tym miejscu wskazać należy, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: "(...) w sytuacji, gdy wnioskodawca nie osiągnie odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizowałby swoje świadczenie na rzecz Kontrahenta w tym zakresie, tylko że z pewnymi wadami". Wnioskodawca bowiem musiał podjąć się wykonania usługi odbioru odpadów, aby na tej podstawie stwierdzić czy osiągnął odpowiedni - wymagany przez Gminę poziom recyklingu, czy też nie - skoro nie osiągnął zamierzonego poziomu to wykonał usługę, ale niewystarczająco dobrze - czyli wadliwie. 3.1. W skardze na ww. interpretację zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci: 1) naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. na skutek jego błędnej wykładni i w konsekwencji także niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, poprzez niesłuszne uznanie, że znajdzie on zastosowanie do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kar umownych, uiszczanych przez spółkę za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, jako że w ocenie organu są to kary umowne z tytułu wad wykonanych usług w rozumieniu tego przepisu, 2) naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na skutek niewłaściwej oceny jego zastosowania, poprzez uznanie, że nie znajdzie on zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym kar umownych, uiszczanych przez spółkę za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, a w konsekwencji uznanie, że nie mogą one stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) naruszenia art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 - o.p.) - poprzez niepełne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne przez organ swojej oceny stanowiska spółki i stanowiska jego zdaniem prawidłowego, ze względu na brak przedstawienia rzetelnej argumentacji prawnej dlaczego w oparciu o opis przedstawiony przez spółkę organ uznał, że jej stanowisko jest nieprawidłowe, a prawidłowe jest stanowisko, że opisane w zaistniały stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kary umowne są karami umownymi za wadliwe wykonanie usługi i mieszczą się w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., 2) naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. - na skutek: - przyjęcia przez organ, że spółka wykonała usługę, ale niewystarczająco dobrze czyli wadliwie, co pozostaje w sprzeczności z opisem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, - przyjęcie za okoliczność faktyczną przez organ, że spółka musiała podjąć się wykonania usługi odbioru odpadów, aby na tej podstawie stwierdzić czy osiągnęła odpowiedni - wymagany przez Gminę poziom recyklingu, czy też nie, co nie było okolicznością sprecyzowaną we wniosku spółki i organ o tę okoliczność nie dopytywał, tylko wyinterpretował ją sam. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjmują, że od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art 16 ust 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art 15 ust 1 p.d.o.p. W uzasadnieniu swojego wniosku spółka uargumentowała, że w jej ocenie opisane we wniosku kary za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu to kary umowne uiszczone za niewykonanie usługi, a nie jej wadliwe wykonanie. Istotą tych zobowiązań jest bowiem to aby odpowiednie poziomy recyklingu zostały osiągnięte przez spółkę, dzięki czemu kontrahentowi nie groziłoby otrzymanie kary na podstawie przepisów u.c.p.g. Aby doszło do wykonania tych zobowiązań nie jest zatem wystarczające dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie, lecz zgodnie z treścią umów musi on być wykonany w zakresie nie mniejszym niż określony w odpowiednich przepisach, zatem w sytuacji, gdy spółka nie osiągnęła/osiągnie odpowiednich poziomów recyklingu, nie sposób uznać, że zrealizowała/zrealizuje swoje świadczenie na rzecz kontrahenta, tylko że z pewnymi "wadami". Dalej wskazano, że po zapoznaniu się z treścią uzasadnienia interpretacji, spółka w istocie nie jest do końca pewna jaki argument przeważył za uznaniem jej stanowiska za nieprawidłowe: - czy wynika to z tego, że zdaniem organu nie ma znaczenia, że doszło do niewykonania usługi, ponieważ jego zdaniem pojęcie usług wadliwych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy rozumieć na tyle szeroko, że obejmuje także sytuację niewykonania usługi i dlatego opisane kary umowne mieszczą się w tym katalogu? - czy też może organ zgadza się, że niewykonanie usługi nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jednak jego zdaniem skoro spółka musiała już przystąpić do wykonania świadczenia, to w istocie nie można tak naprawdę mówić o tym, że jest to usługa niewykonana. Niezależnie od tego jaki tok rozumowania stał ostatecznie za stanowiskiem organu, spółka uważa oba powyższe podejścia za niewłaściwe. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentu tak szerokiego pojmowania wad usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., że obejmuje to każdy przypadek "nieprawidłowości" w wykonaniu usługi, w tym też jej niewykonania lub częściowego niewykonania, spółka przytoczyła orzecznictwo, z którym się w pełni zgadza i które takie podejście skrytykowało. Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. powinien być rozumiany ściśle i nie ulega wątpliwości, że czym innym jest wykonanie usługi z wadami, a czym innym jest jej niewykonanie lub częściowe niewykonanie. Nie można tych pojęć utożsamiać, zarówno na gruncie języka potocznego jak i prawa zobowiązań, które co do zasady reguluje stosunki w ramach których są świadczone usługi. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie kary umowne uiszczane za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu są karami za niewykonanie usługi/zobowiązania. Nawet jeżeli bowiem spółka w jakimś zakresie przystąpiła do ich wykonania, to nie osiągnęła konstytutywnych cech świadczenia. O tym jaki jest konstytutywny element tych świadczeń dobitnie świadczy sama treść zobowiązań, którą spółka przytoczyła w opisie zawartym we wniosku. Kary za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu to bowiem zgodnie z opisem we wniosku kary za niewypełniane poniższych zobowiązań: - osiągnięcia poziomu odzysku, przygotowania do ponownego przetworzenia oraz recyklingu nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach, - osiągnięcia poziomu ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach. Skoro strony zawierając umowy posłużyły się określeniem "nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach" to niewątpliwie za konstytutywną cechę świadczenia należy uznać osiągnięcie właśnie tego odpowiedniego poziomu, a nie dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie w miarę możliwości spółki. Niewątpliwie kontrahentowi zależy na tym aby wszystkie odpowiednie poziomy zostały osiągnięte, dzięki czemu uniknie kary na podstawie u.c.p.g. Nie można w takiej sytuacji argumentować, iż fakt, że spółka w jakimkolwiek zakresie musiała już przystąpić do realizacji świadczenia oznaczał, że już usługę swoją wykonała, tylko że wadliwie. Spółka zaznaczyła, że ze względu na jej zdaniem niewyczerpujące uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, spółka nie jest do końca pewna co tak naprawdę przesądziło o ocenie organu: - kwestie prawa materialnego - zdaniem organu wady usługi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy rozumieć na tyle szeroko, że obejmują także sytuację niewykonania usługi i dlatego uiszczone kary umowne mieszczą się w tym katalogu, - przedstawione okoliczności faktyczne – organ uznał, że co prawda niewykonanie usługi nie mieściłoby się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ale uznał też, że skoro spółka musiała już przystąpić do wykonania świadczenia, to w istocie nie można mówić o tym, że jest to usługa niewykonana. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym uiszczone przez skarżącą kary z tytułu odpowiedzialności wobec kontrahenta za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu, stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Skarżąca wskazuje, że kary te nie stanowią żadnej z kar precyzyjnie określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Skarżąca wywodzi, że w nn. sprawie mamy do czynienia z karami za niewykonanie usługi/zobowiązania, zatem nie mamy do czynienia z wadliwością wykonanych usług. Organ interpretacyjny zaś z jednej strony twierdzi, że nie ma znaczenia, że doszło do wykonania usługi ponieważ pojęcie "usług wadliwych" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy rozumieć na tyle szeroko, że obejmuje także sytuację niewykonania usługi. Z drugiej zaś strony zgadza się, że niewykonanie usługi nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jednak skoro spółka przystąpiła do wykonania świadczenia to nie można mówić o tym, że jest to usługa niewykonana; jest wykonana ale niewystarczająco dobrze – czyli wadliwie. Zdaniem Sądu rację ma strona skarżąca, że oby dwa stanowiska organu są niesłuszne. Należy zauważyć, że jeśli chodzi o pierwsze stanowisko organu, tożsamy problem był już przedmiotem wielokrotnie wypowiedzi zarówno tutejszego Sądu chociażby w wyroku z dnia 25 marca 2026 r., I SA/Gl 574/25, z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1348/19, jak i wypowiedzi NSA w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2270/20 czy też z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 646/21, Sąd posłuży się zatem argumentacją w nich zawartą. 5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zdaniem NSA w konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689). Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Wywiedziony z tego twierdzenia wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest - jak wykazano powyżej - nieuprawniony. Niewykonanie umowy nie jest - ściśle rzecz biorąc - wadą wykonanych robót lub usług, nie przynależy (nie może być kwalifikowane) także jako żadna inna kategoria wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny błędnie powołuje się na zasadę lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) - nie jest ona przywołana adekwatnie, ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca ewidentnie rozróżnia typy (kategorie) odszkodowań i kar umownych - por. wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2025 r., III SA/Wa 2126/25. 6. W ocenie Sądu kary za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu są karami za niewykonanie usługi, a nie karami za jej wadliwe wykonanie. Należy skupić się na konstytutywnych cechach przedmiotowego świadczenia. Rację ma skarżąca, że jeśli nawet w jakimś zakresie przystąpiła do wykonania usług, to nie osiągnęła konstytutywnych cech świadczenia. O tym jaki jest konstytutywny element tych świadczeń świadczy sama treść zobowiązań, którą spółka przytoczyła w opisie zawartym we wniosku. Kary za nieosiągnięcie odpowiednich poziomów recyklingu to bowiem zgodnie z opisem we wniosku kary za niewypełnienie zobowiązań w postaci osiągnięcia poziomu odzysku, przygotowania do ponownego przetworzenia oraz recyklingu nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach, a także osiągnięcia poziomu ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach. Słusznie podnosi skarżąca, że skoro strony zawierając umowy posłużyły się określeniem "nie mniejszego niż określony w odpowiednich przepisach" to niewątpliwie za konstytutywną cechę świadczenia należy uznać osiągnięcie właśnie tego odpowiedniego poziomu, a nie dokonanie recyklingu w jakimkolwiek zakresie w miarę możliwości spółki. Nie można w takiej sytuacji argumentować, że fakt, że spółka w jakimkolwiek zakresie musiała już przystąpić do realizacji świadczenia oznaczał, że już usługę swoją wykonała, tylko że wadliwie. Spółka ma też rację, że w opisanym przez nią stanie faktycznym w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są spełnione pozostałe przesłanki zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie Sąd uznał za zasadne zarzuty: - naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (ocenę, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą), - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (ocenę, że sporne wydatki nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako objęte wyjątkiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.). 7. Sąd podziela także stanowisko strony skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., albowiem zauważalna jest sprzeczność w sposobie sformułowania uzasadnienia interpretacji. Zgodnie z treścią ww. przepisu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak już zostało na wstępie nakreślone, z jednej strony organ interpretacyjny twierdzi, że nie ma znaczenia, że doszło do wykonania usługi ponieważ pojęcie "usług wadliwych" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy rozumieć na tyle szeroko, że obejmuje także sytuację niewykonania usługi. Z drugiej zaś strony zgadza się, że niewykonanie usługi nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jednak skoro spółka przystąpiła do wykonania świadczenia to nie można mówić o tym, że jest to usługa niewykonana; jest wykonana ale niewystarczająco dobrze – czyli wadliwie. Jednakże wyżej zostało wykazane, iż obydwa te stanowiska są błędne. 8. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; "p.p.s.a."). W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ oceni sporne wydatki jako podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. 9. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.