I SA/Gd 72/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 20 kwietnia 2016 r. o nr [...]

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: H. K. wystąpiła do Burmistrza [...] - dalej jako "Burmistrz", z wnioskiem o cofnięcie wystawionych tytułów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od nieruchomości. Jednocześnie strona wniosła o rozłożenie na miesięczne raty tych zaległości podając, że utrzymuje się z zasiłku, który jest zajęty egzekucyjnie i naliczane są duże koszty egzekucyjne. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. Burmistrz, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", rozłożył na 36 rat zaległości podatkowe wnioskodawczyni w podatku od nieruchomości za: III i IV ratę 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. w łącznej kwocie 18.442,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.865 zł. Wysokość raty ustalono na kwotę 512 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 79 zł (ostatnia rata w kwocie 522,50 zł w raz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100 zł), natomiast termin płatności poszczególnych rat - do 20. każdego miesiąca, począwszy od 20 maja 2017 r. do 20 kwietnia 2020 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu H. K. wniosła o jej uchylenie. Odwołująca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał jej wniosku zgodnie z oczekiwaniami, a wydana decyzja jest w swej treści niezrozumiała - przedstawione zaległości odzwierciedlają lata od 2012 do 2016, ale nie wskazano kwot. Zarzucono, że organ nie odniósł się do wniosku o cofnięcie wniosku egzekucyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się, uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 lipca 2017 r. organ odwoławczy podał, że zasady i tryb udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowej określają przepisy art. 67a Ordynacji podatkowej, którego § 1 pkt 2 stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Kolegium podkreśliło, że użyte w przywołanym uregulowaniu określenie "może umorzyć" wskazuje, że decyzje wydawane w oparciu o ten artykuł są decyzjami uznaniowymi. Oznacza to, że podatnik nie może mieć roszczenia o wydanie decyzji pozytywnej nawet w sytuacji, gdyby wykazał istnienie ważnego interesu własnego lub publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika zatem, że na podatniku - jako na ubiegającym się o ulgę - spoczywa obowiązek wykazania, że w jego sytuacji wystąpiły przesłanki przemawiające za zastosowaniem ulgi. Szczególnie istotne jest to w sytuacji domagania się ulgi w tak szerokim rozumieniu jak umorzenie zaległości podatkowej. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek - jako że udzielenie ulgi, aczkolwiek uznaniowe, nie jest jednak dowolne - dokonania szczegółowej analizy wniosku podatnika w oparciu o dostępne materiały, która to analiza winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ podatkowy obowiązany jest do wskazania, jakie fakty przedstawione przez zobowiązanego przyjął, a jakie odrzucił rozstrzygając sprawę. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji kwestionowaną decyzją uwzględnił wniosek strony, która nie sprecyzowała konkretnej wysokości oraz ilości rat. W tej sytuacji organ rozważył sytuację finansową strony i rozłożył zaległość na 36 miesięcznych rat w wysokości po 79 zł każda. Biorąc pod uwagę miesięczne dochody strony w wysokości 1.221 zł organ odwoławczy stwierdził, że strona jest w stanie je regulować bez nadmiernego uszczerbku dla swojego utrzymania. Końcowo Kolegium wskazało, że zarzuty odwołania są tak lakoniczne i ogólnikowe, że nie jest możliwe ustosunkowanie się do nich. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego H. K., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako naruszających prawo, zarzuciła im przekroczenie granic uznania administracyjnego. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Podstawę wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć stanowił art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1158/12, LEX nr 1481419). Dla stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, czy też istotne względy społeczne, muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga, aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych, miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które podatnik nie miał wpływu, a więc obiektywnymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 752/15, LEX nr 1790488). Użycie przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej sformułowania "może" oraz zwrotów nieostrych "w uzasadnionych przypadkach" i "ważny interes", oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ administracji przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). W wyroku z dnia 3 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 8065/98 (LEX nr 47102) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu. Należy jednak zaznaczyć, że przyznana organom administracji swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ administracji obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Należy również podkreślić, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. Sąd bada natomiast, czy podjęta decyzja jest zgodna z przepisami postępowania i czy dokonanej przez organ podatkowy ocenie występowania przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać cech dowolności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest więc ograniczona do badania prawidłowości postępowania organów, których wynikiem jest podjęcie decyzji administracyjnej (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy 2000/3/58). Jeszcze raz należy wyraźnie zaakcentować, że rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Takie też obowiązki spoczywały na organach podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę, którym jednak organy te nie sprostały. Organ pierwszej instancji podjął co prawda działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie materiału dowodowego potrzebnego do oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże organ ten de facto nie dokonał analizy tego materiału dowodowego pod kątem zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 27 lutego 2017 r. Burmistrz wezwał wnioskodawczynię do przedłożenia oświadczenia o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania oraz innych dokumentów, które - zdaniem wnioskodawczyni - wskazują na jej trudną sytuację finansową. W odpowiedzi H. K. przesłała ww. oświadczenie, w którym wskazała, że jedynym źródłem jej utrzymania jest emerytura w kwocie 1.221 zł. Z oświadczenia tego wynika, że wnioskodawczyni jest właścicielką dwóch nieruchomości (lokali mieszkalnych) oraz samochodu osobowego z 2009 r. H. K. podała, że średnie miesięczne koszty jej utrzymania wynoszą około 1.170 zł, natomiast stan zdrowia określiła na bardzo zły. Wnioskodawczyni załączyła również kserokopie: decyzji z dnia 1 marca 2016 r. o waloryzacji emerytury, pierwszej strony aktu notarialnego z dnia 7 kwietnia 1998 r. dotyczącego umowy majątkowej małżeńskiej, zaświadczenia lekarskiego z dnia 6 marca 2017 r. oraz postanowień referendarzy sądowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o przyznaniu wnioskodawczyni prawa pomocy. W oparciu o przedłożone przez wnioskodawczynię dokumenty Burmistrz przychylił się do jej wniosku i decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. rozłożył na raty zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za: III i IV ratę 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. w łącznej kwocie 18.442,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.865 zł. Wysokość raty ustalono na kwotę 512 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 79 zł (ostatnia rata w kwocie 522,50 zł w raz z odsetkami za zwłokę w kwocie 100 zł), natomiast termin płatności poszczególnych rat - do 20. każdego miesiąca, począwszy od 20 maja 2017 r. do 20 kwietnia 2020 r. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wnioskując o przyznanie ulgi w spłacie H. K. nie wskazała ani liczby rat, ani ich wysokości, ani terminu ich płatności, jednakże fakt ten nie zwalniał organu z obowiązku wszechstronnego rozważenia okoliczności przemawiających za takim, a nie innym rozstrzygnięciem. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły granice uznania administracyjnego, albowiem uzasadnienia wydanych przez te organy decyzji - mimo przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi - cechują się wysokim stopniem ogólnikowości i odstają od wzorca prawidłowego uzasadnienia, jakie ustanawia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji ogranicza się w zasadzie do jednego akapitu. Po zreferowaniu treści wniosku skarżącej i przytoczeniu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Burmistrz zrekapitulował: "w tym stanie rzeczy należy orzec jak w sentencji". Próżno szukać w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji jakiegokolwiek odniesienia się do sytuacji majątkowej wnioskodawczyni, w tym do zgromadzonych w tym zakresie przez organ dowodów (oświadczenia o stanie majątkowym i załączonych do niego dokumentów), czy też do podnoszonej przez skarżącą argumentacji o złym stanie zdrowia i trudnej sytuacji finansowej. Z kolegi organ odwoławczy w równie lakonicznym uzasadnieniu swojej decyzji przede wszystkim niezgodnie z prawdą stwierdza, że organ pierwszej instancji "rozłożył zaległość na 36 miesięcznych rat w wysokości po 79,00 zł każda". Tymczasem, z sentencji decyzji Burmistrza z dnia 20 kwietnia 2017 r. wynika, że wysokość raty organ ten ustalił na kwotę 512 zł (ostatniej raty na kwotę 522,50 zł), zaś odsetki za zwłokę na kwotę 79 zł (100 zł przy ostatniej racie). Ta okoliczność w zupełnie innym świetle stawia tezę organu, który biorąc pod uwagę miesięczne dochody strony w wysokości 1.221 zł stwierdził, że jest ona w stanie regulować raty bez nadmiernego uszczerbku dla jej utrzymania. Poza tym zupełnie niezrozumiałe są rozważania Kolegium dotyczące rozumienia zwrotu "może umorzyć" i akcentowanie wyjątkowego charakteru umorzenia zaległości (jako najdalej idącej w skutkach ulgi), skoro H. K. wnosiła o rozłożenie na raty ciążącej na niej zaległości, a nie o jej umorzenie. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji "rozważył sytuację finansową strony", skoro w uzasadnieniu swojej decyzji Burmistrz nie wskazał nawet wysokości uzyskiwanych przez skarżącą dochodów, nie mówiąc już o odniesieniu tej wielkości chociażby do ciążącej na skarżącej zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016. Przy tak dużej ilości błędów i niejasności trudno uznać decyzję organu odwoławczego za spełniającą kryteria z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji - za mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Jak już wyżej zasygnalizowano - prawodawca posługując się kryterium ocennym (niedookreślonym) pozostawił organowi administracji margines swobody w zakresie oceny stanu faktycznego i konkluzji wynikających z tej oceny. Należy jednak z całą stanowczością podkreślić, że pozostawienie takiej swobody uprawnionemu organowi nie oznacza w żadnej mierze dowolności w ocenie stanu faktycznego. Im bardziej bowiem niedookreślone są przesłanki podjęcia decyzji, tym bardziej szczegółowe, przekonujące i pełne musi być uzasadnienie powodów przyjęcia przez organ stosujący prawo danego rozumienia określonego pojęcia. Stąd tak istotne przy wydawaniu decyzji opartych na tzw. uznaniu administracyjnym jest dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a ten w niniejszej sprawie nie został ustalony (i przedstawiony w uzasadnieniach decyzji) rzetelnie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą szczegółową analizę sytuacji materialnej skarżącej, uwzględniając przy tym konieczność zaspokajania podstawowych potrzeb oraz podnoszoną przez stronę okoliczność złego stanu zdrowia. Dokonując tej analizy organy muszą mieć na względzie istotę ubezpieczenia społecznego - jest to system ustawowo zagwarantowanych świadczeń związanych z pracą, służących zaspokajaniu potrzeb wywołanych przez zdarzenia losowe i finansowanych przez ubezpieczonych na zasadzie rozłożenia ich ciężaru na osoby do nich następnie uprawnione. Mieszcząca się w tym systemie również funkcja ochronna ubezpieczenia społecznego nie pozwala na egzekwowanie niespłaconych składek w każdej sytuacji, bez względu na konsekwencje dla zobowiązanego i jego rodziny (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt II GSK 1045/08, LEX nr 564200). Wynik przeprowadzonej przez organy analizy powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionej decyzji. Odnosząc się końcowo do zarzutu skarżącej, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do jej wniosku o cofnięcie wniosku egzekucyjnego, należy zauważyć, że pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. Burmistrz wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o zawieszenie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości H. K. w podatku od nieruchomości, informując organ podatkowy, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r. należności podatkowe wraz z odsetkami i kosztami upomnienia zostały rozłożone na raty od dnia 29 maja 2017 r. do dnia 20 kwietnia 2020 r. Biorąc jednak pod uwagę nieprawidłowości opisane na wstępie niniejszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]