I SA/Bd 386/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.21.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] r. określił G. M. ("Strona", "Skarżący’, "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...]zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w O. , przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o zmianę decyzji w całości i orzeczenie zwolnienia od obowiązku podatkowego lub uchylenie decyzji w całości. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. , poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz zastosowania tego unormowania prawnego do zaistniałego stanu faktycznego w zakresie nabycia przez Podatnika wraz z małżonką - E. M. nieruchomości położonej w G. , gmina D., zabudowanej działką numer [...] za cenę [...] zł, dokonanego aktem notarialnym z [...]. Repertorium A numer [...], którą w tym samym akcie notarialnym darowali swoim wnukom - M. M. i W. M. w udziałach po 1/2 części. Zasadniczo ocenie podlegała kwestia, czy wymieniony zakup spełnia ustawową przesłankę zwolnienia, jako wydatek na "własny cel mieszkaniowy". Organ zauważył, że w odwołaniu Strona nie zakwestionowała ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie zaniżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa, w związku z tym uznał, iż pozostaje one poza sporem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej przeanalizował zgromadzony w tym obszarze materiał dowodowy i nie wniósł zastrzeżeń co do ich prawnej zasadności. W ocenie organu odwoławczego, również ustalenia organu pierwszej instancji w spornym zakresie są prawidłowe i spójne w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z [...]. Repertorium A nr [...] skarżący dokonał wraz z małżonką - E. M. na rzecz P. i A. B. sprzedaży zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr [...], położonej w O. M., w gminie G., za łączną kwotę [...]zł. Przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej. Uzyskaną ze sprzedaży kwotę skarżący wydatkował wraz z żoną na zakup nieruchomości położonej w miejscowości G., gmina D., tj. zabudowanej działki numer [...] za cenę [...] zł (akt notarialny z [...] r.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w tym samym akcie notarialnym Podatnik darował wraz z żoną - E. M. swoim wnukom - M. M. i W. M., w udziałach po 1/2 części, ww. nieruchomość, tj. położoną w miejscowości G., w gminie D., zabudowaną działkę numer [...]. Darowiznę w imieniu małoletnich dzieci przyjął ich ojciec (syn Strony) M. S. M.. Powyższą okoliczność Podatnik potwierdził w złożonych [...]. wyjaśnieniach, w których jednoznacznie wskazał, że aktem notarialnym wraz z żoną kupił dom a następnie przekazał (po opłatach) go darowizną na rzecz wnuków W. i M. M. w zamian za opiekę na starość. Organ wyjaśnił, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Istota sporu sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Organ wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powoływanie się na przez Podatnika w odwołaniu na sam zamiar zamieszkiwania w nieruchomości nie stanowiącej własności Strony - czy to czasowo lub po upływie określonego czasu - nie może przesądzać o tym, że realizował on cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są bowiem wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa. Organ zaznaczył, że ocena czy działania Podatnika będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez niego motywów działania. Winna być dokonana na podstawie dowodów i całokształtu obiektywnych faktów z uwzględnieniem statuujących zwolnienie podatkowe norm prawa. Wobec powyższego subiektywne deklaracje o nabyciu przedmiotowej nieruchomości na "własne cele mieszkaniowe" nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego, ani nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, iż nieruchomość w G. nie została przez Stronę zakupiona w celach mieszkaniowych, bowiem w momencie zakupu nieruchomości Podatnik przekazał ją wraz z małżonką - E. M. w darowiźnie na rzecz wnuków - M. M. i W. M., w udziałach po 1/2 części. Zatem, w momencie przekazania przedmiotowej nieruchomości przestała być własnością Strony. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydatkowanie dochodu z dokonanego [...]. odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w O. M., gmina G., na nabycie [...] r. nieruchomości zabudowanej działką, położonej w miejscowości G. gmina D., którą następnie Podatnik przekazał darowizną na rzecz wnuków i, w której nie zaspakajał własnych potrzeb mieszkaniowych, wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu, nie mieści się w ustawowej przesłance "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji, takie wydatkowanie dochodu nie będzie uprawniało Strony do zwolnienia przedmiotowego, a zatem uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze zaskarżono przedmiotową decyzję w całości zarzucając jej: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zakresie uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu, - swobodną interpretację przez organy podatkowe obu instancji i urzędników zwrotu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zakresie "wydatkowania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe". Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jej za niezgodną z prawem. W uzasadnieniu przytoczono przepisy prawa, które organ podatkowy naruszył wydając zaskarżoną decyzję. Wskazano, że organ podatkowy niezasadnie naliczył Podatnikowi i małżonce - E. M. łącznie [...] zł podatku do zapłaty za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości, położonej w O. M.. Skarżący wyjaśnił, że spełnił wraz z żoną warunki do zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, gdyż przeznaczył go na zakup innej nieruchomości, położonej w G.. Podniósł również, że co prawda, jednocześnie z jej zakupem, darował ją wraz z żoną wnukom, ale zaspokoił swoje potrzeby mieszkaniowe. Skarżący podkreślił ponadto, że fakt wystąpienia własnych potrzeb mieszkaniowych oceniany jest subiektywnie przez podatnika, jako przez osobę, która te potrzeby odczuwa. Ponadto nie zgodził się z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie dotyczącymi definicji własnych potrzeb mieszkaniowych i wskazał, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie zastrzegł, że własny cel mieszkaniowy ma być realizowany nieprzerwanie od daty nabycia lokalu, ani kiedy i jak długo podatnik ma w lokalu mieszkać, aby zachować prawo do ulgi. Zdaniem skarżącego prawo do zwolnienia będzie miał również podatnik, który nie zamieszka od razu w nabytym lokalu na stałe. Reasumując stwierdzono, że nabycie domu położonego w G. jak najbardziej spełnia przesłankę zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem Strona czasowo w nim zamieszkiwała. W związku z tym zaspokajała tam swoje potrzeby mieszkaniowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wybrane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję w całości lub w części, albo stwierdza jej nieważność bądź niezgodność z prawem. Stwierdzenie nieważności decyzji determinowane jest uznaniem, że w realiach danej sprawy zachodzi tzw. wada kwalifikowana decyzji określona w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) albo w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżącemu przysługuje tzw. ulga mieszkaniowa, o której mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. Podatnik stoi na stanowisku że pojęcia "własne cele mieszkaniowe" nie można utożsamiać (jak to uczynił organ), z realizacją "własnych potrzeb mieszkaniowych" lecz z kategorią prawa, którego nabycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Natomiast organ wskazuje, że powoływanie się przez Stronę na zamiar zamieszkania w nieruchomości nie stanowiącej już jej własności, czy to czasowo lub po upływie określonego czasu nie może przesądzać o tym, że Podatnik zrealizował cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c u.p.d.o.f., za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że Skarżący osiągnął przychód w rozumieniu ww. przepisów. Przed upływem pięciu lat od nabycia, zbył on nieruchomość, którego był współwłaścicielem (wraz z żoną). Niesporne też jest, że osiągnięty przychód Strona wydatkowała na nabycie innej nieruchomości w miejscowości G. – również wspólnie z żoną. Nie kwestionowane jest również, że w tym samym akcie notarialnym który dokumentował nabycie nieruchomości Skarżący (wraz z żoną) dokonał darowizny swoim wnukom w udziałach po ˝ części przedmiotowej nieruchomości. Zasadnie organ podkreślił, że w przepisie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyrażenie "cele mieszkaniowe" jest poprzedzone przymiotnikiem "własne". Rację ma zatem organ, że wolą ustawodawcy jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który zostanie wydatkowany na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". Należy zauważyć, że o ile samo pojęcie wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe zostało sprecyzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) o tyle ustawodawca nie zdefiniował – kluczowego w sprawie niniejszej pojęcia – "własnych" celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu normę prawną wynikającą z łącznego odczytania treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 tego artykułu należy rozumieć, tak jak przyjęły to organy podatkowe, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność nieruchomości, lecz dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów. Fakt, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, tak jak wymaga przepis, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, z reguły oznacza zaistnienie następujących po sobie okoliczności poczynając od powzięcia ukierunkowanego na to zamiaru podatnika, poprzez fazę realizacyjną (wykonawczą), która w zwykłym toku spraw kończy się zwieńczeniem tego celu poprzez zamieszkanie w nabytym lokalu. Jako że część z tych okoliczności odnosi się do procesów wolicjonalnych podatników, niedostępnych na zewnątrz także dla organów podatkowych, a poza tym możliwe są uzasadnione konkretnymi powodami danego przypadku odchylenia od tego zwykłego ciągu następujących po sobie okoliczności, dlatego też o charakterze dokonywanych przez podatników działań - tu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 09 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 169/21). Taki też punkt widzenia prezentowały w sprawie organy podatkowe, które niewadliwie rozumianą przez nie przesłankę "wydatków na własne cele mieszkaniowe" utożsamianą z dokonywaniem wydatków w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu finalnego zamieszkania w domu wybudowanym na zakupionej nieruchomości, oceniały w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. Organy podatkowe dokonując oceny, czy Skarżący przeznaczył przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości położonej w O. M., na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przytoczyły ustalone w toku postępowania okoliczności. Wyjaśniono, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę Skarżący wydatkował wraz z żoną na zakup nieruchomości położonej w miejscowości G., gmina D., tj. zabudowanej działki numer [...] (akt notarialny z marca 2018 roku Repertorium A nr [...]). W tym samym akcie notarialnym Podatnik darował wraz z żoną E. M. swoim wnukom (M. M. i W. M.), w udziałach po ˝ części, ww. nieruchomość, położoną w miejscowości G.. Darowiznę w imieniu małoletnich dzieci przyjął ich ojciec (syn Skarżącego) M. S. M.. Powyższą okoliczność Skarżący potwierdził w złożonych [...]. wyjaśnieniach, w których jednoznacznie wskazał, że aktem notarialnym kupili wraz z żoną dom, a następnie przekazali (po opłatach) go darowizną na rzecz wnuków W. i M. M. w zamian za opiekę na starość. Organ podkreślił także, że Skarżący w umowie darowizny nie ustanowił na swoją rzecz służebności osobistej, pozwalającej jemu na korzystanie w oznaczonej części z budynku mieszkalnego bez konieczności uiszczania kosztów utrzymania budynku. Jak ustalono, Skarżący nie zawarł również umowy dożywocia z wnukami, dzięki której w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości zobowiązałaby wnuków do zapewnienia Skarżącemu dożywotniego utrzymania, zapewnienia jemu wyżywienia, opieki lekarskiej w razie choroby a w razie śmierci - godnego pochówku, czyli wspomnianej przez Skarżącego w piśmie z [...]. "opieki na starość". Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu stwarzały dla organów podatkowych wystarczający i uzasadniony asumpt do wyciągnięcia wniosku, że nabywając nieruchomość położoną w miejscowości G. S. nie uczynił tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż nie miał takiego zamiaru i faktycznie nieruchomość ta do tego mu nie służyła. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zakresie jego błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania. Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.