I SA/Gd 384/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia 20 marca 2023 r., nr F.3120.7.2023.KS w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Dnia 13 lutego 2023 roku Gmina Miejska S. wystąpiła do Burmistrza Miasta S. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie ustalenia czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W złożonym wniosku skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Gmina Miejska S. jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, 2/3 wartości oczyszczalni ścieków zlokalizowanej na terenie Gminy oraz inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej. Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane przez Gminę. Infrastruktura jest natomiast administrowana przez Zakład Gospodarki Miejskiej w S. Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także na mocy na mocy Uchwały Nr XXVI/120/97 z dnia 24 czerwca 1997 r. Rady Miejskiej w S. w sprawie utworzenia komunalnego zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Gospodarki Miejskiej" oraz Uchwały nr XXV/146/2013 z dnia 7 lutego 2013 r. Rady Miejskiej w S. zmieniającą uchwałę w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą "Zakład Gospodarki Miejskiej", ZGM, będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wchodząca w skład Infrastruktury oczyszczalnia ścieków w latach 2018-2023 była przez Gminę opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna była w latach 2022-2023 opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2018-2019 na podstawie uchwały nr XXI/96/2016 Rady Miejskiej w S. z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 2 przedmiotowej uchwały "Zwalnia się z podatku od nieruchomości Sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej." W latach 2020-2021 sieć wodociągowa i kanalizacyjna była natomiast zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XIII/82/2019 Rady Miejskiej w S. z dnia 19 listopada 2019 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z § 2 tejże uchwały "Zwalnia się z podatku od nieruchomości Sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej." Na podstawie Decyzji GD.RZT.70.297.129.2021/D.KR z dnia 15 października 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gdańsku w latach 2021-2024 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024). Zgodnie z treścią "Projektu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" (dalej: Projekt) stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2021-2024: • Kalkulację cen - zgodnie z obowiązującymi przepisami - oparto na wartości niezbędnych przychodów. Uzyskanie przychodów jest niezbędne do pokrycia kosztów bieżącej eksploatacji i utrzymania. • Zgodnie z ustawą, taryfy zostały zaprojektowane w sposób zapewniający: - utrzymaniem czystości placów i ulic; - konserwację terenów zielonych; - drobne naprawy infrastruktury technicznej i drogowej gminy miejskiej; - usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W tym zakresie Przedmiot działania Zakładu stanowi ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, będących w eksploatacji zakładu; - usługi techniczne pozostałe wynikające z potrzeby gospodarki około sieciowej związanej z nowymi odbiorcami lub dostawcami; - usługi hurtowego odbioru ścieków, - odbioru nieczystości ciekłych środkiem transportu. Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" stanowiącą załącznik do wniosku taryfowego dotyczącego Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2018 r. do daty rozpoczęcia Taryfy 2021-2024, (dalej: Taryfy 2018-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tym okresie. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy/Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.2023.70 t.j. z dnia 10 stycznia 2023 r., dalej: "UPiOL")? W opinii wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL. Stanowisko Gminy zostało rozpatrzone przez organ podatkowy w interpretacji z dnia 20 marca 2023 r. o sygn. F.3120.7.2023.KS, doręczonej Wnioskodawcy dnia 20 marca 2023 r.. Organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku. Zdaniem organu podatkowego, wszystkie budowle należące do Gminy, administrowane przez ZGM, wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż działalność z wykorzystaniem Infrastruktury spełnia przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy UPP, a co za tym idzie, również ustawy UPiOL. W skardze do WSA na ww. interpretację indywidualną skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że nie zgadza się z wykładnią przepisów dokonaną przez organ. Podniosła, że z art. 3 Prawa przedsiębiorców wynika, że jednym z warunków uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą jest to, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Tymczasem w ocenie skarżącej, zerowa marża w zatwierdzonej taryfie oraz fakt, że wszelkie przychody w niej przewidziane służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury) świadczy o braku po stronie wnioskodawczyni intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Tym samym według skarżącej nawet, gdyby w trakcie działalności Gminy w związku z wykorzystaniem Infrastruktury pojawiły się jakieś niezamierzone zyski, to z uwagi na fakt, że działalność ta nie jest prowadzona w celu osiągnięcia tegoż zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców i u.p.o.l.. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być .oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie wskazać trzeba, że sprowadza się ona do stwierdzenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Należy zwrócić uwagę, że opisany powyżej problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych, m.in w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 459/22, I SA/Gd 397/22, I SA/Gd 572/22). Poglądy wyrażone we wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do wskazanego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek. Strona skarżąca zakwestionowała spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważała natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wywody, nie można uznać, że zostały wypełnione wszystkie wymogi z przytoczonego wcześniej przepisu. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1954/10) wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest n.p. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 1998 r., III CZP7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwym jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Właściwym więc jest tu stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania. W niniejszej sprawie nie można uznać, że intencją strony skarżącej jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych gminy wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Ewentualny wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności skarżącej, wytwarzany "przy okazji", i w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Zakładu. Mając na uwadze, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że zakład spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można by uznać, by dany podmiot prowadził działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest, jak to już zostało podkreślone, wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a istotą całej niniejszej sprawy jest to, że działalność opisana przez stronę skarżącą, nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Jak już to zostało wskazane powyżej, przychody za świadczone przez stronę skarżącą usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jej działalności. Podsumowując należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Po 201/21). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione przez organ, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Sprawa została rozpoznana na wniosek zawarty w skardze – i za zgodą organu udzieloną w odpowiedzi na skargę- w trybie uproszczonym. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a..