III FSK 100/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 393/22 w sprawie ze skargi A. [...] w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łomża z dnia 27 lipca 2022 r. nr WSB 3120.21.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 393/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę A. w B. (dalej: Archiwum) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łomża (dalej: Prezydent) z 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Archiwum w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 43 ust. 1 oraz art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm. – dalej: u.g.n.) w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie Archiwum jest posiadaczem nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd w ujęciu cywilistycznym; 2/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że trwały zarząd jest formą władania nieruchomości które stanowi posiadanie w oparciu o inny tytuł prawny, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a co za tym idzie, błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Archiwum jest podatnikiem podatku od nieruchomości, od nieruchomości oddanej jej w trwały zarząd; 3/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: O.p.) polegające na niezastosowaniu i nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Archiwum. W oparciu o tak postawione zarzuty, Archiwum wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Archiwum w złożonej skardze kasacyjnej zrzekło się przeprowadzenia rozprawy, a Prezydent po doręczeniu mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał jej przeprowadzenia w przewidzianym terminie. Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Archiwum, będące trwałym zarządcą nieruchomości w rozumieniu art. 43 u.g.n., może zostać uznane za posiadacza zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ocenie WSA w Białymstoku, która została zakwestionowana w skardze kasacyjnej, Archiwum powinno zostać uznane za posiadacza o którym mowa w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji podziela. Błędnie Archiwum w skardze kasacyjnej opiera swoją argumentację jedynie poprzez wykazanie, że jego zdaniem na gruncie przepisów prawa cywilnego nie może zostać uznane za posiadacza nieruchomości. Sama bowiem okoliczność, że jednostka budżetowa (jaką jest Archiwum) w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć wypracowane, na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatkowym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostających w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10). Prawidłowo na tę okoliczność zwrócił uwagę WSA w Białymstoku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jak słusznie wskazano w wyżej powołanym wyroku NSA z 29 września 2011 r., powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów, wyznaczających pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie). Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, że warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim innym tytułem prawnym będzie władanie nieruchomością na podstawie decyzji administracyjnej o oddanie nieruchomości w trwały zarząd. Jak wynika z art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Nie jest on prawem rzeczowym, gdyż te enumeratywnie wymienione zostały w k.c., jak również nie jest formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Dysponuje ona bowiem tytułem prawnym, z którego bezpośrednio wynika, że ma prawo do dysponowania konkretną nieruchomością. Może nią władać, co wyraźnie wynika z wyżej powołanego przepisu, czyli oznacza to, że może podejmować w stosunku do nieruchomości określone działania, których zakres wynika z u.g.n. oraz w sprawach w niej nieuregulowanych z odpowiednio stosowanych przepisów k.c. o użytkowaniu. Istotnym jest zatem, czy tak ukształtowanie władanie nieruchomością, może zostać uznane za posiadanie w rozumieniu przepisu ustawy podatkowej. Termin ten nie został w niej bowiem zdefiniowany. Posiadanie stanowi natomiast instytucję prawa rzeczowego, charakteryzującą się szczególnym, pozostającym pod ochroną prawa, stanem faktycznym, z którym prawo wiąże wiele doniosłych skutków prawnych o zróżnicowanym charakterze. Stan faktyczny, o którym mowa, polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga duga, własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa, 1999 r., str. 450). Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. W realiach rozpatrywanej sprawy, istotnym pojęciem jest posiadanie zależne, gdyż w stosunku do posiadaczy samoistnych, zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że w ujęciu cywilistycznym, posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (art. 336 k.c.). Charakteryzuje się ono faktycznym władztwem nad rzeczą, źródłem którego mogą być różne zdarzenia o charakterze faktycznym lub prawnym. Istotnym jest, że bez względu na źródło uzyskania posiadania, jest to pewien stan faktyczny, niezależny od przysługującego posiadaczowi tytułu prawnego do rzeczy którą włada. Kwestie prawne mają zdarzenie drugorzędne dla określenia, czy dany podmiot może być uznany za posiadacza rzeczy. W rozumieniu cywilistycznym dla uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem, konieczne są dwa elementy składowe, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possesionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania) – por. B. Sitek w J. Ciszewski (red.), P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2023, nb. 2 do art. 336. Jeżeli posiadacz ma wolę zachowania rzeczy dla siebie, wówczas będzie to posiadanie samoistne. Przy posiadaniu zależnym, występuje natomiast wola posiadania rzeczy, lecz z zachowaniem jej jednak dla innej osoby (por. A. Kunicki (w) System prawa cywilnego, t. 2, 1997, str. 826). Do uznania danego podmiotu za posiadacza, nie jest zatem konieczne posiadanie "jej dla siebie". Ma to jedynie znaczenie dla określenia rodzaju posiadania oraz uprawnień przysługujących posiadaczowi. O ile posiadacz samoistny nie jest niczym ograniczony (poza przepisami ustawy, zasadami współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy – por. art. 140 k.c.), gdyż włada jak właściciel, to posiadacz zależny musi wykonywać władztwo nad rzeczą, przede wszystkim zgodnie z treścią stosunku prawnego, który je ukonstytuował. Na gruncie prawa cywilnego występuje również instytucja dzierżenia, uregulowana w art. 338 k.c., który stanowi, że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Będzie to podmiot, który włada rzeczą faktycznie za kogoś innego w tym znaczeniu, że jego władztwo służy realizacji cudzych interesów i myśl o zachowaniu rzeczy dla innej osoby wyznacza element woli, który towarzyszy władaniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 154/17 – LEX nr 2510955). Dzierżenie podporządkowane jest posiadaniu. Do powstania stosunku dzierżenia potrzebne jest istnienie posiadania, a ponadto zastępstwo w tym posiadaniu. Zastąpionym będzie posiadacz, a zastępcą dzierżyciel (por. B. Solc – Nartowski (w) M. Balwicka-Szczyrba (red.), A. Sylwestrzak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2023, nb. 1 do art. 338). Dzierżenie polega zatem na posiadaniu rzeczy w cudzym imieniu, czyli element posiadania jest czynnikiem konstytuującym dzierżenie. Wobec tego samo ustalenie, czy Archiwum - jako trwałego zarządcę, można uznać za posiadacza zależnego, czy też dzierżyciela, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., mowa jest bowiem o posiadaczu nieruchomości, nie zaś o posiadaczu zależnym. Tymczasem dla uznania danego podmiotu za dzierżyciela, koniecznym jest, jak wyżej wskazano, między innymi również i to, aby był on posiadaczem konkretnej rzeczy, przez co należy rozumieć władztwo nad rzeczą. O tym, że dzierżyciel sprawuje takie władztwo, czyli posiada rzecz, świadczy między innymi możliwość stosowania przez niego obrony koniecznej, bądź samopomocy, aby utrzymać się w posiadaniu (por. art. 343 § 3 k.c.), pomijając już, że posiadanie rzeczy przez dzierżyciela wynika z istoty dzierżenia. Ponadto warunkiem realizacji trwałego zarządu jest posiadanie nieruchomości (nie byłoby możliwe wywiązywania się z zadań trwałego zarządcy bez posiadania nieruchomości). To zaś zostało zapewnione trwałemu zarządcy mocą art. 43 ust. 1 u.g.n., z którego, jak już wcześniej wskazano wynika, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Owa forma prawna władania nieruchomością w rzeczy samej oznacza władanie faktyczne nieruchomością (por. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 587/16). Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości (jako jednostka organizacyjna), a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to Archiwum będące taką jednostką, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Swoje władztwo nad rzeczą Archiwum wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 u.g.n. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości w posiadanie, rozumiane jako pewien stan faktyczny, umożlwiający wykonywanie władztwa nad rzeczą. Nadmienić również można, że pogląd, iż przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych już wyrokach z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 i 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 587/16, jak również w wyroku z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, oraz uzasadnieniu uchwały składu 7 siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Powoływane zaś przez Archiwum orzeczenia NSA, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. Archiwum powołało się również na poglądy doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski (w) K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opatach lokalnych (w) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2016, art. 3), że "szczególny status państwowych i komunalnych jednostek organizacyjnych z uwagi na ich relację do Skarbu Państwa czy też do jednostek samorządu terytorialnego (...) powoduje, że nie są posiadaczami w rozumieniu cywilistycznym (...)". Na tę pozycję literatury powołał się również WSA w Białymstoku, lecz w przeciwieństwie do Archiwum wskazał na pełny wyrażony pogląd, gdzie faktycznie stwierdzono, że szczególny status tych podmiotów powoduje, że nie są posiadaczami w rozumieniu cywilistycznym, ale mogą być podatnikami z tego tytułu, że autonomiczny ustawodawca podatkowy rozszerza katalog podmiotów poza cywilistyczne rozumienie posiadania. Również zatem i powoływane przez Archiwum poglądy doktryny prawa, nie stoją na przeszkodzie przyjęciu odmiennego od wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, co do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej, będącej jej trwałym zarządcą. Z tych wszystkich powodów, zarzuty postawione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, nie znajdowały uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został podniesiony w skardze do WSA w Białymstoku. Rozpatrywana sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w ramach takiego postępowania wojewódzki sąd administracyjny związany jest granicami skargi. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec powyższego, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 § 1 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu granicami skargi. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 559/18). Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska