I SA/Rz 175/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w N. K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Kamień z dnia 9 marca 2023 r., nr UG.3014.1.2023.IPP w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy Kamień na rzecz skarżącego Zakładu Gospodarki Komunalnej w N. K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej z siedzibą w [...] (dalej: Wnioskodawca/Zakład/ZGK/Skarżący) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy [...] z 9 marca 2023 r., nr UG.3014.1.2023.IPP, dotycząca podatku od nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy, 7 marca 2023. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek Zakładu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie podlegania opodatkowaniu budowli wykorzystywanych w działalności wodno-kanalizacyjnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy [...], powołanym do prowadzenia działalności statutowej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy [...] Zakład realizuje za pomocą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej należącej do Gminy [...]. Budowle objęte przedmiotem wniosku wchodzące w skład infrastruktury zostały przekazane przez Gminę [...] w użytkowanie ZGK. W skład budowli administrowanych przez ZGK tworzących Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną wchodzą: ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, sieć wodociągowa i kanalizacyjna z przepompowniami. Za świadczone za pośrednictwem zakładu budżetowego usługi wodociągowo-kanalizacyjne pobierane są opłaty. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni - mieszkańcy Gminy [...] oraz przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy [...], jak i odbiorcy wewnętrzni - jednostki organizacyjne Gminy. Wysokość opłat za świadczone usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego. Decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z 19 marca 2021 r. na terenie Gminy [...] została zatwierdzona nowa taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zatwierdzone w taryfie ceny za świadczone usługi wodociągowo-kanaIizacyjne dla poszczególnych grup taryfowych obowiązują przez kolejne 3 lata. Kalkulacja cen świadczonych przez ZGK usług wodociągowo-kanalizacyjnych nie zakłada osiągnięcia zysku - przewidywana marża zysku jest ustalona na poziomie zerowym. Zgodnie z załączoną do wniosku taryfowego tabelą C "Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" przedstawiającą poziom niezbędnych przychodów, przewidywaną marżę zysku ustalono na poziomie zerowym. Również wykazane w tabelach D ,,Alokacja niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego według taryfowych grup odbiorców usług w okresie obowiązywania nowych taryf (załączonych do wniosku taryfowego) kalkulacje niezbędnych przychodów zawarte we wniosku taryfowym przewidują marżę zysku na poziomie zerowym, dla każdego z 3 okresów objętych taryfą, zarówno dla działalności wodociągowej, jak i dla działalności kanalizacyjnej. Z danych zawartych w tabelach D jednoznacznie wynika, iż zerowa marża zysku dotyczy wszystkich grup taryfowych. Oznacza to, że prognozowane przychody mają pokryć jedynie koszty prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zaznaczono, że nadrzędnym celem ZGK jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności poprzez realizację zadań własnych gminy w zakresie użyteczności publicznej, a nie osiąganie zysków. W związku z tym ZGK nie osiąga, ani nie planuje osiągać zysków z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zakład nie wyklucza jednak możliwości pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednak potencjalne pojawienie się zysku będzie miało charakter incydentalny i niezamierzony. Ponadto Rada Gminy [...] w związku z wysoką ceną usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków zadecydowała o dopłatach do zatwierdzonych w taryfie do 1 m3 odprowadzonych ścieków w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. Dopłaty te Gmina przekazuje ZGK w postaci dotacji przedmiotowej. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, Zakład sformułował pytanie: czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, znajdujące się w użytkowaniu ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ? W ocenie Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przyznał, że wykonuje on zorganizowaną działalność, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W tej sytuacji, dla ustalenia czy opisana działalność jest działalnością gospodarczą, decydujące znaczenie będzie miało kryterium jej zarobkowego charakteru. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykonywana przez Zakład nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, dalej: u.p.p.) – nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Zapisy zawarte we wniosku taryfowym, zawierającym sposób kalkulacji cen taryfowych za świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednoznacznie wskazują, że zamiarem ZGK nie jest wypracowanie zysku, gdyż taryfa zakłada zerową marżę zysku w okresie jej obowiązywania. Sama działalność wodno-kanalizacyjna ZGK ma przy tym deficytowy charakter. Nawet gdyby w trakcie prowadzenia tego rodzaju działalności jakieś zyski się pojawiły, to nie wpłynie to na ocenę w zakresie tego, że sama działalność nie jest realizowana w zarobkowym celu. Nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wójt Gminy [...], interpretacją indywidualną z 9 marca 2023 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, odnośnie do postawionego pytania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu, nie ulega wątpliwości to, że Zakład może prowadzić działalność gospodarczą. Aby jakaś jego aktywność mogła być uznana za działalność gospodarczą musi mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana we własnym imieniu. Działalność Skarżącego spełnia wszystkie te przesłanki. Zarobkowy charakter przedmiotowej działalności wynika z tego, że Zakład realizuje ją w sposób odpłatny, przez co osiąga dochody. To zaś może spowodować powstanie potencjalnych zysków. Sposób kalkulacji opłat nie przesądza zaś o możliwości wystąpienia zysku. Fakt, że taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości ich osiągnięcia. W efekcie sposób kalkulacji zysków, który nie zakłada zysków, nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia. Zatem to potencjalna możliwość przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Zakład działalności. Końcowo Wójt podkreślił, że ustawodawca w przepisach u.p.p. nie wskazał, że działalność musi być dochodowa, aby była traktowana jako działalność gospodarcza. Pod pojęciem działalności zarobkowej należy rozumieć już sam fakt pobierania wynagrodzenia od klientów w zamian za wykonane dostawy wody oraz odbiór ścieków.W konsekwencji, według organu, budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na powyższą interpretację indywidualną ZGK złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. przez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy [...], znajdujące się w użytkowaniu ZGK, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, że potencjalna możliwość osiągnięcia przez niego dochodów przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności. Jego zdaniem, analiza przepisu art. 3 u.p.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest to, aby podmiot wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku tj. wymiernych korzyści majątkowych. Zapisy zawarte we wniosku taryfowym, zawierającym sposób kalkulacji cen taryfowych za świadczone usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jednoznacznie wskazują, że zamiarem ZGK nie jest wypracowanie zysku, gdyż taryfa zakłada zerową marżę zysku w okresie jej obowiązywania. Ustalenie marży zysku na poziomie zerowym, świadczy o deficytowym charakterze prowadzonej działalności. Celem realizacji zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zabezpieczenie interesów mieszkańców, a nie wypracowywanie zysku finansowego dla zakładu budżetowego. Uzyskane przychody za świadczone usługi wodnokanalizacyjne mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy [...], tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Nawet gdyby w trakcie działalności pojawiły się jakieś niezamierzone zyski, to z uwagi na fakt, że nie jest ona prowadzona w celu osiągnięcia tego zysku, nie można jej będzie uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p. i u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy [...], wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Mając na względzie przedmiot wniesionej przez ZGK skargi należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze. zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. Skarga jest zasadna, bowiem Sąd podzielił podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze związanej z tym działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, tj. obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. W okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób stwierdzić, że aktywność Skarżącego jest nakierowana na osiągnięcie zysku. W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy – jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem jednostek lub zakładów budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W rozpatrywanym przypadku Skarżący nie ustalił wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków w sposób zapewniających mu zysk, zwłaszcza, że nie dysponował on swobodą w tym względzie. Stosowane przez niego stawki opłat wynikają z taryf, ustalonych na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzanych także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od Skarżącego podmiot. Skoro więc stosowana przez Skarżącego taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jego stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez Skarżącego zysku, w związku z prowadzoną działalnością. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od Skarżącego zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen zakupywanych towarów i usług), ZGK może rzeczywiście odnotować faktycznie pewien zysk, lecz nie będzie to wynikiem jego zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma on wpływu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen – art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości. W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego skarżący zaznaczył, że taryfa stosowanych przez niego opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności ZGK nie skorzystał, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez Skarżącego okoliczności o prowadzeniu przez niego deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez niego opłat. W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy świadczące o prowadzeniu przez ZGK działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także we własnym stanowisku skarżącego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2108 r. poz. 265) Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości [...] zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie [...] zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez ZGK na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.