I SA/Gd 329/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 września 2022 r., nr SKO.410.183.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt SKO 410.183.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku - dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania K. P. (dalej jako "Skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję SKO z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt SKO.410.37.2022, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Wicko (dalej: Wójt) z dnia 18 stycznia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 rok. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 18 stycznia 2022 r. Wójt ustalił współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie z podatku od nieruchomości za 2015 rok. Powyższa decyzja nie była zaskarżona zwyczajnym środkiem odwoławczym przez żadną ze stron w związku z czym zyskała przymiot ostateczności. Skarżąca zakwestionowała przedmiotową decyzję poprzez skierowanie do SKO żądania stwierdzenia jej nieważności. W żądaniu stwierdzenia nieważności Skarżąca podnosiła kwestię naruszenia przez Wójta art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez skierowanie decyzji do grupy stron podczas, gdy w przepisie jest mowa o stronie. W ocenie Skarżącej powyższe uchybienie stanowi "rażące naruszenie prawa". SKO decyzją z dnia 5 maja 2022 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta. Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie, z wnioskiem o uchylenie decyzji SKO i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła organowi prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także zajmowanie się sprawą przez ponad 10 lat bez efektu podatkowego. Skarżąca podnosiła, że doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez skierowanie decyzji podatkowej przez Wójta do grupy osób, zamiast indywidualnie do poszczególnych stron. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia 22 września 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy weryfikacji zakwestionowanej decyzji w pełnym zakresie, a jedynie co do ustalenia czy w decyzji tkwią wady określone w art. 247 § 1 O.p. Ponadto SKO wskazało, że strony postępowania podatkowego ustala się na podstawie przepisów prawa materialnego, w tym przypadku w oparciu o treść art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 - dalej zwana u.p.o.l.) - a nie na podstawie przepisu proceduralnego, jakim jest art. 210 § 1 pkt 3 O.p. SKO jednocześnie wskazało, że zgodnie z orzecznictwem oraz prawem materialnym to na współwłaścicielach nieruchomości ciąży solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązania podatkowego skutkująca koniecznością wydania decyzji wymiarowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o jej uchylenie, zarzuciła decyzji II instancji ignorowanie treści art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz przypisywanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. treści konstruujących normę prawną określającą kształt decyzji podatkowej, które w tym przepisie nie występują. W uzasadnieniu Skarżąca opisała wydawane na przestrzeni lat decyzje o podatku od nieruchomości, które pozostają w obiegu prawnym pomimo, że jej zdaniem są błędne i sprzeczne ze sobą. Skarżąca powołuje się również na okoliczność faktyczną, iż jedynie Państwo W. i B. M. (współwłaściciele nieruchomości) są samoistnymi posiadaczami opodatkowanej nieruchomości i to w stosunku do nich powinna być wydana decyzja o podatku od nieruchomości. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja SKO z dnia 22 września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 5 maja 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z dnia 18 stycznia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Z treści skargi wynika, że jest ona oparta na zarzucie niezasadnego uznania przez SKO, iż skierowanie przez Wójta decyzji o podatku od nieruchomości do grupy osób będących stronami w postępowaniu podatkowym nie stanowi rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej Wójt kierując decyzje do grupy osób naruszył art. 210 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym "decyzja zawiera oznaczenie strony". Zdaniem Skarżącej decyzja podatkowa może być skierowana wyłącznie do jednej osoby (strony). Ponadto, w skardze podniesiono, że SKO powinno stwierdzić nieważność powyższej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 5 i 6 O.p., gdyż decyzja wydana była bez podstawy prawnej; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie i decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ma charakter trwały. Skarżąca nie podniosła argumentów uzasadniających stwierdzenie nieważności na podstawie powyższych przesłanek. Jednocześnie zdaniem Skarżącej decyzja o podatku od nieruchomości nie powinna być do niej skierowana, gdyż faktycznymi posiadaczami nieruchomości są W. i B. M. Z taką argumentacją Skarżącej nie można się zgodzić. W ocenie Sądu, błędnym jest dekodowanie art. 210 § 1 pkt 3 O.p. jako zabraniającego oznaczania w decyzjach administracyjnych więcej niż jednej strony postępowania (grupy osób). Z literalnego brzmienia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. wynika jedynie obowiązek organu administracyjnego do oznaczenia strony w decyzji podatkowej. Należy przez to rozumieć konieczność zawarcia w decyzji administracyjnej danych osobowych strony pozwalającej na zidentyfikowanie osoby fizycznej bądź prawnej, do której decyzja jest kierowana. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym bierze udział więcej niż jedna strona to analogicznie decyzja administracyjna będzie zawierała oznaczenie każdej ze stron. Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca ich zamieszkania albo adresu do doręczeń w kraju lub zwykłego pobytu, numeru PESEL bądź numeru NIP (przy osobach prowadzących działalność gospodarczą), a w przypadku nierezydentów – numeru i serii paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub innego numeru identyfikacyjnego, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, natomiast przy osobach prawnych, organizacjach społecznych lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze wskazaniem pełnej nazwy, siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i numeru NIP. W myśl art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117c o.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. W przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ustawodawca przewiduje także możliwość uczestniczenia organizacji społecznej w postępowaniu podatkowym na prawach strony (S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 210.). Tym samym rację ma SKO wskazując, że to przepisy prawa materialnego decydują o tym kto jest stroną w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/01, wyjaśnił, że każdego ze współwłaścicieli nieruchomości, jako podatnika, należy uznać za stronę postępowania podatkowego, co oznacza, że wszyscy współwłaściciele powinni być wymienieni w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości i wszystkim ta decyzja powinna być doręczona. Powyższy wyrok pozostaje aktualny wobec brzmienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Konsekwentnie należy uznać, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności nieruchomości. Organ podatkowy jest obowiązany do ustalenia podatku od nieruchomości w jednej decyzji. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich współwłaścicieli i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 927/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 43/13). Mając na uwadze powyższe niezasadnym byłoby uznanie przez SKO, że Wójt wydał decyzję podatkową z rażącym naruszeniem prawa bądź, że wystąpiła inna podstawa nieważnościowa. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ ma obowiązek wydać jedną decyzję skierowaną do grupy stron (współwłaścicieli), natomiast niewłaściwym postępowaniem organu byłoby wydawanie decyzji indywidualnych dla każdego współwłaściciela. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nieważność nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącego z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym, natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1138/22, wyrok NSA z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt II GSK 1497/22). Zatem, w opinii Sądu, SKO słusznie utrzymało w mocy decyzję SKO wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej przez Wójta. Jednocześnie należy podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji SKO nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Tym samym SKO rozpatrując sprawę w I i II instancji nie było władne oceniania czy Wójt obciążył strony postępowania podatkowego w sposób właściwy. Wskazać należy, iż Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Wójta, wskutek czego utraciła możliwość merytorycznego zbadania decyzji przez organ wyższej instancji. Jeżeli Skarżąca uważała, że w rozpatrywanej sprawie przez Wójta właściwym było uznanie, iż podatkiem od nieruchomości obciążeni powinni być jedynie posiadacze samoistni nieruchomości to powinna była skorzystać z instytucji odwołania, w ramach której organy nadzoru dokonałyby właściwej oceny merytorycznej decyzji. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.