III FSK 61/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 329/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 września 2022 r. nr SKO.410.183.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 19 września 2023 r., I SA/Gd 329/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 22 września 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż z przedmiotowej normy prawnej wynika jedynie obowiązek organu administracyjnego do oznaczenia strony w decyzji podatkowej i nie można ze wskazanej normy wywodzić dyrektywy zakazującej kierowania decyzji podatkowej do wszystkich współwłaścicieli łącznie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do konkluzji, iż sensem rzeczonej normy jest konieczność wydawania decyzji podatkowych wobec pojedynczych stron postępowania, a nie wobec wszystkich stron łącznie, jako zbiorowości, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak było podstaw do utrzymania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W. z 18 stycznia 2022 r., albowiem ww. decyzja Wójta wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.), tj. rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 3 o.p., gdyż zestawienie literalnego brzmienia wskazanej normy prawnej z treścią decyzji Wójta Gminy W. prowadzi do oczywistych konkluzji, iż rzeczona decyzja w sposób rażący narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 3 o.p., albowiem została wydana nie wobec pojedynczej strony postępowania, a wobec kilku stron, jako zbiorowości. W ocenie skarżącej wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny do mylnej konstatacji, iż w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W. z 18 stycznia 2022 r. i konsekwentnie słuszna była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 22 września 2022 r., którą to decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 5 maja 2022 r., w której to decyzji z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W. z 18 stycznia 2022 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, poprzez uchylenie rzeczonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca wniosła w oparciu o § 15 ust. 3 pkt 1-4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, aby opłatę za czynności radcy prawnego w przedmiotowym postępowaniu ustalić na poziomie sześciokrotności stawki minimalnej z uwagi na zawiły charakter niniejszej sprawy, obszerność zgromadzonych w sprawie akt oraz znaczny nakład pracy w niniejszej sprawie. Zarządzeniem z 21 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Wymóg tego przepisu zostaje spełniony, gdy z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby (osób) będącej stroną postępowania. Wywodzenie przez stronę skarżącą, wyłącznie z treści art. 210 § 1 pkt 3 o.p., że decyzja nie może być skierowana do wielu podmiotów (stron) jednocześnie, jest błędne i nie znajduje racjonalnego, ani tym bardziej merytorycznego uzasadnienia. Jeżeli kilka podmiotów ma przymiot strony, wszystkie one powinny zostać w decyzji podane (wymienione) (zob. poza już wskazanymi przez sąd pierwszej instancji, wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2024 r., I SA/Kr 812/23). Nie jest przy tym istotne w której części decyzji zostaną one wskazane. Istotnym jest, że na etapie postępowania podatkowego organ uważał takie podmioty za strony postępowania. Decydujące jest to, komu według treści decyzji organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby (osób) fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. uznać należy za spełniony. Należy jednak pamiętać, że status strony wynika z treści art. 133 § 1 o.p., a nie treści art. 210 § 1 pkt 3 o.p., który ma wyłącznie charakter procesowy. Przymiot strony mają podmioty, które - wykazując się swoim interesem prawnym - żądają czynności organu podatkowego lub do których czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1267/15). Przykładowo tak będzie również w przypadku obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa. Ciąży on solidarnie na mocodawcy i pełnomocniku, co oznacza, że decyzja w sprawie określenia tego zobowiązania powinna być skierowana do obu wymienionych podmiotów (zob. wyrok WSA w Lublinie z 8 marca 2019 r., I SA/ Lu 845/18). Dopuszczalne i prawidłowe jest więc, w przypadku kilku współwłaścicieli nieruchomości, jako podatnika uznać każdego z nich i wszystkich uznać za stronę (strony) postępowania podatkowego i łącznie wymienić w jednej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości i decyzję tę każdemu z nich doręczyć. W przypadku, gdy określonym podatnikom (współwłaścicielom nieruchomości) zostanie doręczona decyzja wymiarowa, wszyscy oni ponoszą odpowiedzialność solidarną z tytułu podatku od wspólnej nieruchomości, niezależnie od tego, kto ją faktycznie użytkuje. Należy zauważyć, że wynikające z odpowiedzialności solidarnej prawo wyboru przez organ podatkowy osoby dłużnika (art. 366 k.c. w związku z art. 91 o.p.) przysługuje dopiero w fazie postępowania egzekucyjnego, natomiast wcześniej organ podatkowy musi doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w pełnej wysokości od każdego ze współwłaścicieli. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że współwłaściciele nieruchomości są ze sobą skonfliktowani i może to w przyszłości generować konflikty. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zawarte w tym przepisie określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 802, J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). W sprawie niniejszej co oczywiste treść art. 210 § 1 pkt 3 o.p. nie pozostaje w sprzeczności ani z treścią art. 133 § 1 o.p., ani art. 3 ust. 4 u.p.o.l., które to przepisy określają prawnomaterialny status strony. Przepis art. 210 § 1 pkt 3 o.p. pozostaje natomiast jednym z elementów formalnych jaki powinna zawierać decyzja podatkowa. Nie może natomiast przesądzać kto może być stroną postępowania podatkowego i do kogo ta decyzja ma być skierowana. Gdyby chcieć postrzegać art. 210 § 1 pkt 3 o.p., jak chciałaby tego strona skarżąca, to należałoby przyjąć, że pkt 8 § 1 art. 210 o.p. dotyczy tylko decyzji wydawanych jednoosobowo, skoro ustawodawca użył w nim liczby pojedynczej (podpis osoby upoważnionej), a przecież wiadomo, że np. SKO wydaje decyzje w składzie trzyosobowym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska