I SA/Bd 66/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi W. S. i W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2025 r. nr SKO.4231.366.2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy solidarnie na rzecz W. S. i W. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. Burmistrz Więcborka ustalił W. S. oraz W. S. (dalej także łącznie jako: "Skarżący", "Podatnicy" a osobno: "Podatnik") łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 r. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2023 r. postępowanie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. zostało wznowione. Decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Burmistrz Więcborka uchylił ostateczną decyzję z dnia 16 lutego 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. wydaną w stosunku do i ustalił je na kwotę 99.236 zł, w tym podatku rolnego w kwocie 1.181 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 98.055 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy (dalej także jako: "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 543/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2024 r. nr SKO-4231/126/24. Mając powyższe na względzie, po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 24 kwietnia 2025 r. Kolegium wydało decyzję nr SKO-4231.170.2025, którą uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Będąc zobowiązanym do ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Więcborka stwierdził istnienie podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wydał decyzję z dnia 12 sierpnia 2025 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., w której ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 99.236 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia 25 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu SKO podało, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię (objętą pierwszym zarzutem) podstawy wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podstawę do wydania decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. stanowiły m.in. dane zawarte w informacjach złożonych przez Podatników w 2003 r. i 2007 r. W dniu 10 sierpnia 2018 r. złożono dwie informacje w sprawie podatku rolnego, w rezultacie czego wydane zostały dwie decyzje zmieniające. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2018 r. zostało ustalone łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018. W dniu 23 sierpnia 2018 r. została wydana przez Burmistrza Więcborka decyzja w sprawie przyznania ulgi z tytułu kupna gruntów. Jak wskazał organ, na mocy decyzji przyznane zostało Podatnikom zwolnienie z podatku rolnego wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. W związku z nabyciem przez Podatników gruntu oraz wydaniem decyzji, o której mowa powyżej, decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2018 zostało ustalone w kwocie takiej samej jak poprzednio, jednak ze zmienionym zakresem – po nabyciu przez Podatnika w ciągu roku działki podlegającej zwolnieniu z podatku rolnego. W dniu 4 czerwca 2020 r. złożono informację z dnia 3 czerwca 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2015 r., na podstawie której wydana została decyzja zmieniająca z dnia 1 lipca 2020 r. Następnie Podatnik złożył do organu podatkowego dwie kolejne informacje (z dnia 27 października 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. oraz z dnia 17 grudnia 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.). Obie złożone informacje były tożsame, ujawniały one bowiem powierzchnie gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej równą 2.250 m2 oraz powierzchnie gruntów (działki nr [...] – obręb [...] i [...] – obręb [...]) zwolnionych z opodatkowania. SKO zgodziło się, że obie złożone przez Podatników informacje wskazują na okoliczności, które występowały w ciągu całego roku 2018. Zgodziło się także, iż samo złożenie przez Podatnika informacji podatkowej zawierającej skorygowane dane odnoszące się do okresu, za który wydana została decyzja ostateczna, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. SKO podało, że po wydaniu decyzji organ I instancji powziął nowe informacje na temat szeregu okoliczności dot. roku 2018, które nie zostały ujawnione przez Podatników w złożonych informacjach i nie były znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji w sprawie łącznego zobowiązania, a więc wskazane w zaskarżonej decyzji, iż w dniu 2 marca 2021 r. Starosta Sępoleński wydał decyzje uznającą za zakończoną rekultywacje w kierunku rolnym, części terenu górniczego pn. "[...]", a także, iż w dniu 1 kwietnia 2019 r. Podatnicy zawarli umowę sprzedaży nieruchomości położonych w W.. Informacje, z których wynika powierzchnia gruntów zajmowana na prowadzoną działalność gospodarcza wynosi 2.250 m2 datowane są na 27 października 2020 r. oraz 17 grudnia 2020 r., zatem na dzień wydawania decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 (tj. decyzja z dnia 16 lutego 2018 r.), organ podatkowy nie dysponował informacjami dotyczącymi tej powierzchni, przez co nie mógł jej prawidłowo uwzględnić przy wydawaniu decyzji. Dane zawarte w ww. informacjach stanowią zatem nową okoliczność w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznaną w dniu wydania decyzji ustalającej. Jednocześnie z ww. – terminowo późniejszej – decyzji z dnia 2 marca 2021 r. Starosty Sępoleńskiego wynika, że Podatnik prowadził na swoich gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz nieużytki) rekultywację, która częściowo zakończyła się dopiero w 2021 r., a do nich, poddanych procesowi rekultywacji, nie znajduje wyłączenie z opodatkowania, przy czym powierzchnia objęta rekultywacją wynosiła 4,54 ha – zatem znacznie więcej od zadeklarowanej w 2020 r. W kontekście zarzutu sprowadzającego się do braku realizacji wniosków dowodowych o zwrócenie się do Urzędu Górniczego w Gdańsku o przesłanie planu ruchu odkrywkowego "[...] I" na lata 2018-2024 oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu o przesłanie informacji czy przed organem tym prowadzone jest postępowanie w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i rolnym za rok 2018, SKO wskazało, że organ podatkowy sam wezwał o przedłożenie pierwszego dokumentu. Co bardziej istotne, w sprawie wbrew obowiązkowi wyrażonemu w art. 189 § 1 oraz art. 155 § 1 O.p., dokumentu tego nie przedłożono. SKO zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych Podatnika. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., powodem nieuwzględnienia takiego wniosku może być wystarczające stwierdzenie danych okoliczności innym dowodem, co w niniejszej sprawie nastąpiło – w sposób wyczerpujący. W zakresie sprowadzającym się do niewystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu o przesłanie określonych powyżej informacji, w przedmiotowej decyzji opisany został status tych postępowań, który wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W zakresie kolejnego zarzutu, tj. naruszenia art. 122 O.p. przez wadliwe ustalenie przez organ I instancji, że nieruchomości oznaczone w ewidencji nr [...] znajdujące się w miejscowości Z. O. oraz nr [...] znajdująca się w miejscowości J. w całości wykorzystywane są przez Skarżących w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich powierzchni tj. 7,4338 ha, SKO wskazało, iż w toku postępowania organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co zostało wskazane również w przedmiotowej decyzji. W zakresie zarzucanej wadliwości ustalenia, że poszczególne działki zajęte są prowadzenie działalności gospodarczej, Kolegium przyjęło stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w piśmie z dnia 16 września 2025 r., za swoje. Wyjaśniło, iż zgromadzone w aktach sprawy dokumenty jednoznacznie potwierdzają fakt prowadzenia procesu rekultywacji, który ma przymiot charakteru ciągłego, rozciągniętego w czasie, a ponadto znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia lotnicze potwierdzają, że w ostatnich latach (w tym w roku 2018) grunt był eksploatowany. Niezależnie od powyższego, okoliczność ta została potwierdzona pozostałym dowodami, które wskazano w zaskarżonej decyzji. SKO stwierdziło, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poczynione przez organ I instancji ustalenia i dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na dokładne stwierdzenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym również zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony, bowiem organ w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie zarzutu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego SKO wskazało na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., a następnie stwierdziło, że z perspektywy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe ważne są dwa zdarzenia: wszczęcie postępowania oraz jego prawomocne zakończenie. Żadne inne okoliczności związane z prowadzeniem postępowania nie mają znaczenia, jeżeli chodzi o zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Kolegium wskazało na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 16 marca 2023 r. informujące, że postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r. wszczęto dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2017-2022 oraz utrudniania Burmistrzowi Więcborka wykonywania czynności służbowych, w szczególności nieprzedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych enumeratywnie w wezwaniu Burmistrza Więcborka z dnia 28 października 2022 r., tj. o czyny z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej jako: "k.k.s.) i art. 83 § 1 k.k.s.; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 29 lutego 2024 r. – o częściowym umorzeniu dochodzenia w zakresie podatku za rok 2018 – w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Z ww. pism wynika zdaniem Kolegium jednoznacznie, że dochodzenie w sprawie czynów z art. 54 § 2 k.k.s. toczyło się od dnia 3 marca 2023 r. do dnia 29 lutego 2024 r. Natomiast dochodzenie dotyczące czynów z art. 83 § 1 k.k.s. zostało wszczęte w dniu 3 marca 2023 r. i nadal nie zostało zakończone. Spełnione zostały zatem wymienione w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy również wskazać, że Podatnik nie przedłożył dokumentów z ww. postępowań, których jest stroną, a które w powyższym zakresie mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia wydawanego w sprawie. Reasumując SKO uznało, iż organ podatkowy, podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy dokonaniu oceny całościowej zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: 1. naruszenie przez organ I i II instancji przepisów postępowania: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezrealizowanie wniosków Skarżących o zwrócenie się przez organ do Urzędu Górniczego w Gdańsku o przesłanie do akt sprawy planu ruchu odkrywkowego zakładu górniczego "[...] I" na lata 2018 - 2024 r., co spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, że nieruchomości oznaczone w ewidencji nr [...] znajdujące się w miejscowości Z. O. oraz nr [...] znajdująca w miejscowości J. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich powierzchni tj. 7,4338 ha, b) art. 122 O.p. przez wadliwe ustalenie, że nieruchomości oznaczone w ewidencji nr [...] znajdujące się w miejscowości Z. O. oraz nr [...] znajdująca w miejscowości J. w całości wykorzystywane są przez Skarżących w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co spowodowało błędne przyjęcie przez organ I instancji, że przedmiotowe nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich powierzchni, tj. 7,4338 ha, c) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezrealizowanie wniosków Skarżących o zwrócenie się przez organ do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu o przesłanie informacji, czy przed w/w organem prowadzone jest postępowanie w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i rolnym za rok 2018 r. oraz utrudniania Burmistrzowi Więcborka wykonywania czynności służbowych, oraz czy na skutek złożonego przez Burmistrza Więcborka zawiadomienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości i rolnym za rok 2018 r. zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżący byli stronami postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Toruniu i mogli samodzielnie przedłożyć wnioskowane dokumenty, d) art. 122 O.p. przez błędne ustalenie, że termin biegu przedawnienia łącznego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za rok 2018 dla Skarżących jest zawieszony przez wzgląd na toczące się postępowanie, podczas gdy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu nie prowadzi wobec Skarżących żadnego postępowania karnoskarbowego, 2. naruszenie przez organ I i II instancji przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie przez organ I instancji, że termin przedawnienia łącznego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za rok 2018 dla Skarżących uległ zawieszeniu przez wzgląd na wszczęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu postępowania w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz utrudniania Burmistrzowi Więcborka wykonywania czynności służbowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że złożone przez Burmistrza Więcborka zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego miało instrumentalny charakter, bowiem dotyczy ono zdarzeń, które nigdy nie mały miejsca, a jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że wydane na jego skutek postanowienie o wszczęciu postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu nie skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia, b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na obcięciu przez organ I instancji skarżoną decyzją ustalającą podatek od nieruchomości na 2018 r., części nieruchomości oznaczonych w ewidencji nr [...] w miejscowości Z. O. oraz nr [...] w miejscowości J., które nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2025 r. utrzymała w mocy decyzję Burmistrza Więcborka, w której organ stwierdził istnienie podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie 99.236 zł. Wskazać należy, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości Sądu wskazanie przez organ I instancji, że pierwotnie łączne zobowiązanie pieniężne określone zostało decyzją z dnia 16 lutego 2018 r. na podstawie informacji na podatek rolny na 2003 r. z dnia 30 stycznia 2003 r., informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2003 r. z dnia 30 stycznia 2003 r. oraz informacji w sprawie podatku rolnego na 2007 r. z dnia 6 lutego 2007 r. Następnie w dniu 10 sierpnia 2018 r. Podatnicy złożyli dwie informacje w sprawie w sprawie podatku rolnego, w wyniku czego wydane zostały dwie decyzje zmieniające. W dniu 4 czerwca 2020 r. złożono informację z dnia 3 czerwca 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2015 r., na podstawie, której wydano decyzję zmieniającą łączne zobowiązanie podatkowe. Kolejno do Burmistrza Więcborka wpłynęły dwie informacje podatkowe: w dniu 27 października 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od 1 stycznia 2016r. oraz z dnia 17 grudnia 2020r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. Obie informacje z 2020 r. były tożsame, ujawniały one powierzchnię gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej równą 2.250 m2 oraz powierzchnię gruntów (działki nr [...] – obręb [...] i [...] – obręb [...] zwolnionych z opodatkowania. Złożone przez Podatników informacje wskazują na okoliczności, które występowały w ciągu całego 2018 r. i nie były znane Burmistrzowi Więcborka na dzień wydawania decyzji. Zaistniała zatem przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut dotyczący nieuzasadnionego uznania przez organy, że termin przedawnienia łącznego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za rok 2018 dla Skarżących uległ zawieszeniu przez wzgląd na wszczęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu postępowania w przedmiocie uchylania się przez Skarżących od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz utrudniania Burmistrzowi Więcborka wykonywania czynności służbowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że złożone przez Burmistrza Więcborka zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego miało instrumentalny charakter. Już na etapie odwołania od decyzji organu I instancji Skarżący akcentowali niewyjaśnienie przez organ kwestii przedawnienia. Odnośnie do przedawnienia SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że "Z perspektywy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie o przestępstwo skarbowe ważne są zatem dwa zdarzenia: wszczęcie postępowania oraz jego prawomocne zakończenie. Żadne inne okoliczności związane z prowadzeniem postępowania nie maja znaczenia, jeżeli chodzi o zawieszenie biegu terminu przedawnienia." Ponadto Kolegium stwierdziło, że z pism zgromadzonych w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że dochodzenie w sprawie czynów z art. 54 § 2 k.k.s. toczyło się od dnia 3 marca 2023 r. do dnia 29 lutego 2024 r. Natomiast dochodzenie dotyczące czynów z art. 83 § 1 k.k.s. zostało wszczęte w dniu 3 marca 2023 r. i nadal nie zostało zakończone. Spełnione zostały zatem zdaniem SKO wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z argumentacją organu odwoławczego nie sposób się zgodzić. Wskazać bowiem należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd wyjaśnił, iż nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale tej stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego brak instrumentalności. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuca organowi właśnie wszczęcie postępowania karnego jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 3 marca 2025 r. postępowania karnego skarbowego (str. 15 zaskarżonej decyzji). Brak rozważań Kolegium co do kwestii przedawnienia (kiedy termin rozpoczął bieg i kiedy ten termin upłynąłby bez ewentualnych przerw lub jego zawieszenia), a także co do kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego - ma istotne znaczenie bowiem decyzja Kolegium z dnia 27 listopada 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 sierpnia 2025 r. dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. Decyzja ta zapadła w postępowaniu nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Według organu pierwszej instancji, a w ślad za nim i SKO, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona, gdyż zebrane w postępowaniu wznowieniowym dowody pozwoliły na stwierdzenie, że w sprawie ujawniły się nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej a nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję. Za taką nową okoliczność uznano m.in. informacje datowane na 27 października 2020 r. oraz 17 grudnia 2020 r., z których wynika powierzchnia gruntów zajmowana na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie dysponował informacjami dotyczącymi tej powierzchni, przez co nie mógł jej prawidłowo uwzględnić przy wydawaniu pierwotnej decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie wznowienia znajduje zastosowanie wyjątkowo. Takie postępowanie jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jednym z rodzajów decyzji, którą kończy się postępowanie wznowieniowe jest - stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. - odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 O.p. (który dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej) lub 70 O.p. (który dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego). Z treści normy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b wynika, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przy czym całość unormowania zawartego w art. 245 § 1 O.p., w którym wyczerpująco określono sposoby rozstrzygnięć organu podatkowego po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wskazuje, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej (wystąpienia jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (określonych w art. 245 § 1 pkt 3 O.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść art. 245 § 2 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W realiach niniejszej sprawy zaskarżona do Sądu decyzja wydana 27 listopada 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 12 sierpnia 2025 r. dotyczy łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 rok. W jej uzasadnieniu, zdaniem Sądu, Kolegium jedynie lakonicznie odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazało ani od jakiego momentu zaczął biec termin przedawnienia, ani kiedy termin przedawnienia upłynąłby (bez ewentualnych przerw lub zawieszenia jego biegu). SKO nie dokonało również oceny w zakresie instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Nadmienić należy, że rolą Sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów administracyjnych w ich obowiązkach i kompetencjach, ani rozstrzyganie sprawy za organ. Sąd jedynie kontroluje przeprowadzone postępowanie i wydane decyzje pod kątem ich zgodności z prawem. Równocześnie Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. Nieprzeprowadzenie postępowania celem rzetelnego wyjaśnienia zagadnienia przedawnienia stanowi o istotnym naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wynikającą z art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Następnie stosownie do art., 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzone przez Sąd braki w zakresie niezbędnych ustaleń dotyczących przedawnienia, zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia oraz kwestii instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego spowodowały, że bezprzedmiotowe okazało się odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Odnosząc się do wniosku Skarżących o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych na rozprawie wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu ze złożonych przez Skarżących dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Ponadto podkreślenia wymaga, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek Skarżących o przeprowadzenie dowodu z kserokopii pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 29 grudnia 2025 r. oraz z decyzji Burmistrza Więcborka z dnia 5 lutego 2026 r. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium, kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a., zgromadzi i włączy do akt sprawy dowody, na podstawie których dokona analizy w zakresie terminu przedawnienia (rozpoczęcia biegu tego terminu, ewentualnego przerwania lub zawieszenia tego terminu), wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceni wpływ tych okoliczności możliwość wydania rozstrzygnięcia po wznowieniu postępowania mając na uwadze treść art. 245 O.p. Wobec powyższego, Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215) zasądzając na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 697 zł obejmującą wpis sądowy (200 zł), 480 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski