III FSK 1353/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 151/25 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 stycznia 2025 r., nr SKO.4140.283.1762.2024 i SKO.4140.284.1763.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2023-2024 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 151/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 17 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 i 2023 rok. Zaskarżonymi do sądu decyzjami SKO uchyliło decyzje Prezydenta Miasta K. i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia nie naruszają art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., poz. 111 z późn. zm., dalej: O.p.). Wskazano na istotne wątpliwości co do okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie odnoszącym się do powierzchni budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym składników majątku spółki ujętych w ewidencji środków trwałych, takich jak kanalizacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne i plac składowy, których dotychczas nie zakwalifikowano jako części składowych budynków ani odrębnych budowli. Organ odwoławczy wskazał, jak tego wymaga treść art. 233 § 2 O.p., okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niekompletne ustalenia stanu faktycznego dotyczyły dwóch z trzech przedmiotów opodatkowania, których dotyczyło postępowanie; nieprawidłowości nie stwierdzono tylko odnośnie do gruntów. Stwierdzone uchybienia są w przekonaniu Sądu były na tyle istotne dla wyniku sprawy, że uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Dokonanie we wskazanym zakresie dodatkowych ustaleń i kwalifikacji w toku postępowania odwoławczego mogłoby, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 O.p., okazać się niedopuszczalne z uwagi na dyspozycję art. 234 O.p., a uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania przez organ odwoławczy mogłoby wykraczać poza dyspozycję art. 229 O.p. i mogłoby zostać uznane za naruszenie art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy poleca organowi pierwszej instancji podjąć dodatkowe czynności wyjaśniające i analityczne, choćby ustalenia te miały mieć wpływ na wymiar podatku, nie świadczy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, ponieważ rozstrzygnięcie takie nie zostałoby podjęte w postępowaniu odwoławczym, lecz przez organ pierwszej instancji, a od decyzji takiej przysługiwać będzie odwołanie. W dalszej części Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzjach pierwszej instancji był wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, odrębnie za rok 2023 i 2024. Decyzje te zawierały tylko jedno rozstrzygnięcie, którego przedmiotem był wymiar podatku od nieruchomości. Nie zawierały one autonomicznych rozstrzygnięć co do wymienionych przedmiotów opodatkowania, które umożliwiałyby zaskarżenie decyzji tylko w części i które mogłyby funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 512/23, III OSK 580/21, I FSK 339/18). Kwestionując złożoną przez podatnika (jedną) deklarację na podatek od nieruchomości organ podatkowy obowiązany był, stosownie do art. 21 § 3 O.p., odnieść się do wszystkich elementów tego podatku i określić prawidłową kwotę podatku do zapłaty, zamiast zadeklarowanej przez podatnika. Wydana na tej podstawie decyzja podatkowa zastępuje bowiem deklarację podatnika w całości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 3096/21 i III FSK 1752/19). Dlatego prawidłowo w okolicznościach kontrolowanych spraw organ odwoławczy przyjął, że odwołania Spółki dotyczyły decyzji jako całości. Wyrok ten, podobnie jak pozostałe wyroki powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w całości dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: 1) Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonych części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w sytuacji, w której decyzje te naruszały wskazane wyżej przepisy u.p.o.l.; Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że zaskarżone decyzje nie zawierały autonomicznych rozstrzygnięć w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania wskazanych w tym przepisie, tj. gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, więc nie mogły być zaskarżone w części dotyczącej wyłącznie podatku od budynków, 2) Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonych części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w sytuacji, w której decyzje te w zaskarżonej części naruszały wskazany przepis postępowania podatkowego; WSA błędnie przyjął, że zaskarżone w części decyzje mogły zostać przez SKO uchylone w całości i skierowane do ponownego rozpatrzenia, gdyż zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego również w odniesieniu do przedmiotu decyzji nie objętego zaskarżeniem, - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 234 O.p. poprzez brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonych części decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie w sytuacji, gdy decyzje te w zaskarżonej części naruszały zakaz reformationis in peius; NSA zaakceptował prawo Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wzruszenia decyzji w części, które nie były kwestionowane przez stronę odwołującą (stały się ostateczne), z jednoczesnym uznaniem prawa SKO do wskazania organowi podatkowemu takich okoliczności, które powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które to wskazania wprost zmierzają do wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony odwołującej, gdyż zmierzają do podwyższenia zobowiązania podatkowego w podatku od budowli. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa pełnomocnika według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na obecnym etapie sporne jest to, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się zarzucanych uchybień nie dopatrzywszy się naruszenia prawa w rozstrzygnięciach SKO, które uchyliło decyzje Prezydenta w całości i przekazało mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy odwołaniem - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - objęto tylko część (a nie całość) rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, a konkretnie, podniesiono zarzuty tylko odnośnie do opodatkowania budynków. Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone do SKO decyzje Prezydenta "nie zawierały autonomicznych rozstrzygnięć w zakresie poszczególnych przedmiotów opodatkowania (...) tj. gruntów, budynków lub ich części oraz budowli, więc nie mogły być zaskarżone w części dotyczącej wyłącznie podatku od budynków". Zarzut ten nie jest trafny. Każda z zaskarżonych decyzji Prezydenta określała wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe. Rozstrzygnięcia te nie zawierały "autonomicznych", odrębnych części (wyodrębnionych elementów) odnoszących się osobno do gruntów, osobno do budowli i osobno do gruntów. Kwota zobowiązania podatkowego była w sentencji decyzji określona jednolicie, łącznie w odniesieniu do wszystkich przedmiotów opodatkowania. Wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za dany rok podatkowy stanowiła jedność - jeden przedmiot sprawy w znaczeniu materialnym, o którym nie rozstrzyga się częściami odpowiadającymi poszczególnym przedmiotom opodatkowania ani poszczególnym opodatkowanym obiektom. To, że w uzasadnieniu decyzji Prezydenta wyodrębniono, jaka kwota podatku przypada od poszczególnych przedmiotów opodatkowania nie świadczy o tym, że decyzja ma charakter "podzielny", jak tego domaga się strona skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było zatem władne uchylić decyzji organu pierwszej instancji tylko w części objętej zarzutami podniesionymi w odwołaniu - albowiem decyzja nie zawierała takich "części", które mogłyby - jak to postuluje pełnomocnik skarżącej spółki - stać się prawomocne, ostateczne, podczas gdy tylko pozostała cześć sprawy podlegałaby ponownemu rozpatrzeniu. Taka koncepcja proceduralna zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego była niemożliwa do urzeczywistnienia w rozpoznawanej sprawie. Kwota zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy stanowiła jednolitą całość, która nie mogła zostać określona dwoma decyzjami. Nie do przyjęcia jest zatem koncepcja, forsowana przez stronę skarżącą, w myśl której podatek od gruntów i budowli za dany rok wynikałby z jednej decyzji, wydanej przez Prezydenta i nieobjętej odwołaniem Spółki, a podatek od budynków - za ten sam okres rozliczeniowy - miałby zostać określony drugą decyzją, po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w części) przez Prezydenta. Pierwszy zarzut skargi kasacyjny jest zatem chybiony. Uchylenie całej decyzji przez SKO nie mogło być poczytane za błąd w sytuacji, gdy zdaniem tego organu rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z tego samego powodu niezasadne są także zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenia przepisów postępowania (w petitum skargi kasacyjnej jako pkt 2). To co wyżej powiedziano nie oznacza jednak, że wszystkie twierdzenia strony skarżącej są bezzasadne. Uznanie słuszności niektórych argumentów (o czym niżej) nie przesądziło jednak o konieczności uchylenia wyroku. W dalszej części uzasadnienia kwestia ta zostanie przybliżona. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylając decyzje Prezydenta i przekazując mu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie było władne zlecić mu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej części, jaka nie była objęta odwołaniem strony. W obu odwołaniach Spółka w petitum wskazała wyraźnie: "Składając niniejsze odwołanie wnoszę o zmianę zaskarżonej decyzji w części wskazującej wysokość podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W świetle tak zakreślonego żądania strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie było uprawnione do tego, aby uchylając zaskarżoną decyzję wytknąć organowi pierwszej instancji wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania budowli i zalecić organowi pierwszej instancji zweryfikowanie jego stanowiska w szczególności co do podstawy opodatkowania w zakresie nawierzchni utwardzonej kostką brukową, a także nie był władny zalecić organowi pierwszej instancji weryfikacji jego stanowiska w odniesieniu do takich elementów, jak: instalacja sanitarna i deszczowa, instalacja c.o., instalacje sanitarne, czy też plac składowy. Co do tych ostatnich SKO wyraziło wątpliwość, czy rzeczywiście, jak przyjął organ pierwszej instancji w ślad za deklaracją podatnika, stanowią one część składową budynków; organ odwoławczy niedwuznacznie zasugerował konieczność zbadania, czy nie powinny one być opodatkowane jako budowle. Reasumując, SKO uchyliło decyzje Prezydenta wskazując na brak jednoznacznych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowych budynków podlegających opodatkowaniu, w tym wątpliwości co do powierzchni klatek schodowych, i w tym zakresie WSA słusznie nie dopatrzył się uchybień i tym samym nie dopuścił się uchybień zarzucanych mu w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc oddalił skargę, ponieważ zaskarżone decyzje SKO nie naruszały prawa - w tym sensie, że kierunek rozstrzygnięć SKO (uchylenie obu decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji) był słuszny. Jednakże sąd pierwszej instancji częściowo błędnie uzasadnił swoje stanowisko akceptując zaleconą przez SKO ponowną weryfikację podstawy opodatkowania w zakresie budowli. W tym ostatnim zakresie ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe nie będą związane stanowiskiem sądu pierwszej instancji, lecz uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - w szczególności przez wzgląd na zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 O.p. - kwestię opodatkowania budowli (jak również gruntów) uznaje za zamkniętą, ponieważ odwołaniem podatnik objął tylko zagadnienie opodatkowania budynków. Jeśli zaś chodzi o opodatkowanie budynków, kwestia ta jest całkowicie otwarta na ponowną ocenę Prezydenta oraz ewentualnie (w razie wniesienia odwołania) SKO. To ostatnie zastrzeżenie należało poczynić i należy je zaakcentować, ponieważ SKO w pewnym zakresie merytorycznie oceniło odwołanie. Ocena ta jednak nie jest wiążąca w ponownie prowadzonym postępowaniu, ponieważ decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może mieć dwoistego charakteru: kasatoryjno-merytorycznego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Skoro SKO uznało za konieczne przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, to nie mogło połowicznie (m.in. formułując ocenę prawną co do "segmentów B i C") rozstrzygnąć o zasadności lub niezasadności odwołania. Działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. (tj. w warunkach gdy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części") organ odwoławczy powinien wskazać jedynie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. SKO nie mogło jednocześnie uznać, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga..." i zarazem częściowo tę sprawę rozstrzygnąć. W orzecznictwie słusznie uznaje się, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych odnośnie do prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku z dnia 3 grudnia 2025 r., I FSK 843/25: "Orzekanie kasacyjne organu odwoławczego odnosi się jedynie do płaszczyzny ustaleń faktycznych sprawy, decyzja kasacyjna nie służy zaś ustaleniu stanu prawnego sprawy i nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych." Decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Organ odwoławczy w treści decyzji kasatoryjnej winien ograniczyć się tylko do oceny i wskazań odnoszących się do potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Zatem, wydając decyzję kasatoryjną SKO mogło jedynie (i powinno) - jak stanowi art. 233 § 2 zd. drugie O.p. - wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie jest natomiast możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. W tym aspekcie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. jest zasadny, nie mogło to jednak zmienić kierunku rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli bowiem chodzi o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., sąd kasacyjny uchyla wyrok sądu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok WSA oddalający skargi na decyzje SKO jest natomiast - co do kierunku rozstrzygnięcia - prawidłowy, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, o czym była mowa wyżej. Końcowo należy jeszcze dodać, że sąd pierwszej instancji - nawet gdyby dostrzegł to, iż stanowisko SKO jest częściowo wadliwe - wbrew żądaniu strony skarżącej nie mógł uchylić zaskarżonych decyzji SKO w części, ponieważ decyzje te (podobnie jak decyzje Prezydenta) miały charakter niepodzielny. Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. została oddalona, ponieważ wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Ponownie rozpatrując sprawy organy podatkowe zastosują się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Dominik Gajewski s. Paweł Borszowski