I SA/Bd 619/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2025 r. nr 1401-IEW2.4123.80.2024.10.BJ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. P. (skarżącego) ze W. sp. z o.o., jako członka zarządu ww. spółki, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych W. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., których termin płatności przypadał na dzień [...] stycznia 2019 r. i 25 luty 2019 r. Organ wskazał, że zarówno na dzień wydania skarżonej decyzji, jak i niniejszego rozstrzygnięcia, przedmiotowe zobowiązania podatkowe W. sp. z o.o. pozostają wymagalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., wynikają z decyzji określającej ww. spółce wysokość zobowiązań, która jest ostateczna i pozostaje w obrocie prawnym. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), organ podał, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] stycznia 2015 r. skarżący został wpisany jako prezes zarządu W. sp. z o.o.. Zgodnie z § 19 aktu założycielskiego spółki został powołany w skład zarządu spółki. Na dzień wydania niniejszej decyzji pozostawał wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu spółki. Jako członek zarządu skarżący podpisał między innymi: [...] marca 2017 r. wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym; wydruk z dnia [...] kwietnia 2017 r. rachunku zysków i strat spółki za 2016 r.; [...] marca 2020 r. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; uchwałę z dnia [...] marca 2020 r. zarządu spółki w sprawie utworzenia oddziału; [...] października 2021 r. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; wniosek z dnia [...] listopada 2021 r. o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu powyższe potwierdza, iż w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, tj. VAT za okres grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., był on prezesem zarządu spółki, co wypełnia przesłankę wynikającą z art. 116 § 2 O.p. Odnośnie kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, wynikającej z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności (całkowitej lub częściowej) egzekucji z majątku spółki organ wskazał, że wszczęte w stosunku do majątku spółki W. postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania należności przypadających na rzecz wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń 2019 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka nie posiada majątku oraz źródeł przychodu, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji, uznano zatem, że dalsze dokonywanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych takich jak zajęcia wierzytelności czy wystosowywanie kolejnych zapytań do różnych instytucji, mające na celu poszukiwanie majątku, "generowałoby" dodatkowe wydatki egzekucyjne bez widoków na ich wyegzekwowanie. Stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej poniesione koszty egzekucyjne. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości W. sp. z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, celem ustalenia czy ziściły się przesłanki niewypłacalności. Jak ustalił organ pierwszej instancji, W. sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik 2021 r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień do grudnia 2016 r., luty, marzec, sierpień do grudnia 2017 r., luty do grudnia 2018 r., styczeń 2019 r. (w tym z tytułu nienależnych zwrotów oraz z tytułu art. 108 ustawy o VAT), których terminy płatności (terminy, od których obliczane są odsetki) przypadały w 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. oraz 2021 r. Posiada także zaległości z tytułu dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług, których terminy płatności przypadały w 2023 r. (za sierpień do grudnia 2017 r., styczeń do grudnia 2018 r., styczeń 2019 r.) oraz 2024 r. (za styczeń do lipca 2017 r.). Spółka w ustawowych terminach płatności nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług, które winna bez wezwania naczelnika urzędu obliczać i wpłacać. Nadto, sytuację finansową spółki od 2016 r. obciążały zwroty podatku w kwocie nienależnej za czerwiec, wrzesień październik i listopad 2016 r. i otrzymane/zaliczone na inne zobowiązania spółki. Fakt, iż spółka nie uregulowała powyższych zobowiązań podatkowych - zdaniem organu - świadczył niewątpliwie o zaistnieniu przesłanki upadłości, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."), tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopada 2016 r., a także za okresy rozliczeniowe z terminami płatności w latach kolejnych (2017 r., 2018 r. i następne). Termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. przypadał na [...] lipca 2016 r. Podatek ten nie został uregulowany. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Spółka była niewypłacalna co najmniej od dnia [...] października 2016 r., ponieważ minęły trzy miesiące od niezapłaconego w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Zaprzestanie regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Trzydziestodniowy termin z u.p.u. obligujący zarząd spółki do postawienia jej w stan upadłości upływał z końcem listopada 2016 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że ww. spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u., a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości do końca listopada 2016 r., czego skarżący nie uczynił. Jednocześnie organ zaznaczył, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby pełniąc funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o. skarżący nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie do końca listopada 2016 r., pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego skarżący nie wskazał mienia spółki W., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analizując zatem zebrany materiał dowodowy w sprawie organ zauważył, że żadna z przesłanek, które pozwalałyby na wyłączenie skarżącego z odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, nie została spełniona. Tym samym spełnione zostały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez błędne ustalenie, iż skarżący nie wykazał przesłanek egzoreracyjnych, tj. tego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz istniały wierzytelności, z których mogło być prowadzone postępowanie w celu uiszczenia zobowiązań przez spółkę, 2. art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady, iż że z całokształtu okoliczności sprawy powinno jednoznacznie wynikać, że funkcja w zarządzie spółki była faktycznie realizowana, 3. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na: a. odmowie uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z tytułu zadłużenia podatkowego spółki z o.o., w sytuacji gdy złożył on wniosek o ogłoszeniu upadłości ww. spółki, co w konsekwencji skutkuje wyłączeniem jego solidarnej odpowiedzialności, b. co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przypisującej skarżącemu odpowiedzialność z tytułu zadłużenia spółki, za którego powstanie i brak uregulowania nie odpowiada, z racji skutecznie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości, 4. naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez: a) fakt, iż swoim działaniem organ de facto doprowadził do sytuacji, w której strona w związku ze zmianą pełnomocnika pozbawiona została prawa wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego na etapie przed wydaniem decyzji, co organ uczynił intencjonalnie, wysyłając do poprzedniego pełnomocnika pismo w trybie art. 200 O.p., tuż po tym jak zostały przejrzane akta sprawy; b) brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego przed organem II instancji, c) brak umożliwienia czynnego udziału stronie w postępowaniu oraz pominięcie prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz odmowne załatwienie zgłaszanych wniosków dowodowych, 5. art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p i art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów, złożonych przez stronę, 6. art. 187 § 1 art. 188 § 1, art. 191, art. 197 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił okoliczności niniejszej sprawy, podczas gdy organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględniając zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, pomimo że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, 7. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy potwierdzający nieprawidłowy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego, 8. naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p., art. 199 O.p. poprzez przyjęcie, że prawidłowym było zaniechanie przez organy przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego spółki, a także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w celu złożenia wyjaśnień przez skarżącego pomimo, że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i określenia czy kiedy doszło do zaistnienia stanu niewypłacalności spółki, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji, 9. naruszenie art. 188 O.p. poprzez zignorowanie zaskarżonych postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodów, tym samym naruszenie obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, gdyż wspomniany wyżej obowiązek wskazuje, iż organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. Takie postępowanie oznaczałoby to, że prowadzi on postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby z kolei wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p., zarazem stanowi skuteczną podstawę zarzutu naruszenia tegoż przepisu. 10. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady, która nakazuje organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej wskutek zaniechania dokonania przez organ I i II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy i wyjaśnienia stanu faktycznego. 11. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć obszerne, to opiera się głównie na domniemaniu, powiela bez wyjaśnienia konkluzje poczynione przez organ I instancji, nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu II instancji co ogranicza możliwości strony do zrozumienia decyzji organu, 12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego, w szczególności naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w postaci zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej, w związku z prowadzeniem postępowania dowodowego w sposób szybki, arbitralny i dostosowany do narracji organu, pomijając wnioski strony, 13. art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia decyzji w związku z brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego, 14. art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż 24 miesięczny stan niewypłacalności spółki minął w listopadzie 2016 r., podczas gdy w niniejszym okresie spółka była w stanie regulować ciążące na niej zobowiązania, czego ustalenia czego organ zaniechał w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, 15. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż podatnik nie złożył w we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki W. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2021 r. Mając na względzie wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] stycznia 2026 r. o możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu W. sp. z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się do byłego członka zarządu. W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki W. w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wskazać należy, że termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. przypadał odpowiednio na dzień [...] stycznia 2019 r. i [...] lutego 2019 r. Po upływie tego terminu nieuiszczone przez spółkę kwoty podatku od towarów i usług stały się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że zaległości spółki W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. (a także za inne okresy rozliczeniowe) zostały określone w decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2023 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. W wyniku wniesionej skargi WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 46/24 odrzucił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, NSA postanowieniem z dnia 11 grudnia 2024 r., I FZ 275/24 oddalił to zażalenie. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2023 r. jest ostateczna i prawomocna. Wskazać należy, że zgodnie z rejestrem przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] stycznia 2015 r. B. P. został wpisany jako prezes zarządu W. sp. z o.o. Na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej ([...] marca 2025 r.) był on dalej wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu spółki. Jako członek zarządu spółki B. P. podpisał m.in.: wniosek z dnia [...] marca 2017 r. o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym; wydruk z dnia [...] kwietnia 2017 r. rachunku zysków i strat spółki za 2016 r.; wniosek z dnia [...] marca 2020 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; uchwałę z dnia [...] marca 2020 r. zarządu spółki w sprawie utworzenia oddziału; wniosek z dnia [...] października 2021 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; wniosek z dnia [...] listopada 2021 r. o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe potwierdza, iż w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, tj. za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., był on prezesem zarządu ww. spółki. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Należy zauważyć, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i styczeń 2019r. wynikających z decyzji z dnia [...] maja 2023r., Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. - jako wierzyciel przedmiotowych zaległości - w dniu [...] stycznia 2024 r. wystawił tytuły wykonawcze, które przekazał do właściwego organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. . Wystawienie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]. W toku postępowania egzekucyjnego podejmowana szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie należności. Przykładowo, zawiadomieniami z dnia [...] stycznia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych w [...] [...] S.A. oraz w [...] [...] S.A. Nadto, pismem z dnia [...] lutego 2024 r. organ egzekucyjny wezwał skarżącego, jako prezesa zarządu spółki W. do przedłożenia informacji na temat spółki, w tym między innymi: wykazu wierzytelności wymagalnych i bezspornych w tym wynikających z niezapłaconych faktur oraz zawartych umów na wykonanie usług u kontrahentów; innych posiadanych praw majątkowych; aktualnego wykazu środków trwałych i przedmiotów wyposażenia; wykazu nieruchomości; wykazu udziałów i innych papierów wartościowych; wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych; autorskich praw majątkowych. Wezwanie to zostało pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone między innymi na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i styczeń 2019r. (akta egzekucyjne, k. 162-163). W postanowieniu tym stwierdzono, że za pośrednictwem STIR ustalono, że dłużnik nie posiada innych otwartych rachunków bankowych. Również zapytania kierowane do banków za pośrednictwem aplikacji OGNIVO nie przyczyniły się do ustalenia innych rachunków bankowych podmiotu. Stwierdzono, że spółka nie prowadzi obecnie czynnej działalności gospodarczej, co oznacza, iż jakiekolwiek rachunki bankowe podmiotu nie zostaną zasilone środkami pieniężnymi. Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dokonano również zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności pieniężnych w: [...] sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., A. P. S.A. oraz B. S. sp. z o.o. Dokonane czynności okazały się nieskuteczne. Z relacji poborcy skarbowego wynika, iż spółka jest zarejestrowana w "wirtualnym biurze", gdzie faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Z osobą upoważnioną do działania w imieniu spółki nie ma kontaktu. Za pośrednictwem Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że dłużnik nie jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości. Natomiast z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że nie jest właścicielem pojazdów. W zeznaniach podatkowych za lata 2021-2022 spółka wykazała stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (w 2021 r.) i [...] zł (w 2022 r.). W konsekwencji, spółka została wykreślona z rejestru VAT w dniu [...] lipca 2023 r. Organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. Spółka nie posiada bowiem majątku oraz źródeł przychodu, z których byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej poniesione koszty egzekucyjne. W rezultacie rację ma organ, że ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji. Mimo podjętych działań organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego, ujawnionego majątku dłużnika. W skardze strona nie kwestionuje tego, że egzekucja była bezskuteczna. Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Wymienione w art. 11 ust. 1-2 u.p.u. przesłanki upadłościowe mają charakter alternatywny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026 r., III FSK 832/24 i powołane tam orzecznictwo sądowe). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W tym względzie organ ustalił, że poza wskazaną decyzją Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2023 r., została wydana decyzja Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2022 r. Organ stwierdził, że termin płatności zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. (najstarszej zaległości podatkowej) przypadał na dzień [...] lipca 2016 r. oraz ustalił, iż spółka była niewypłacalna co najmniej od dnia [...] października 2016 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do końca listopada 2016 r. Należy jednak zauważyć, że w judykaturze przyjmuje się, iż art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, tj. po upływie dnia wymagalności drugiego z nieuregulowanych zobowiązań (obligatoryjna wielość zobowiązań), i dodatkowego upływu 3-miesięcznego terminu z art. 11 ust. 1a u.p.u. (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2025 r., III FSK 1339/23; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2025r., III FSK 386/24; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026 r., III FSK 832/24). Z akt sprawy wynika, że drugą nieuregulowaną należnością było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., którego termin płatności przypadał na dzień [...] września 2016 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, spółka stała się niewypłacalna od dnia [...] grudnia 2016 r. Zatem termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał w dniu [...] stycznia 2017 r. Nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki w tym terminie tego nie uczynił. W kolejnych latach zadłużenie spółki rosło, jej sytuacja ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się i utrwalał. Powstawały kolejne zaległości spółki (w 2017 r., 2018 r. i latach następnych). Dopiero pismem z dnia [...] listopada 2021 r. spółka, reprezentowana przez B. P., złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednakże zarządzeniem z dnia [...] marca 2022 r. Sąd Rejonowy [...] zwrócił wniosek (k. 211 akt adm.), z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych. W konsekwencji skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał także mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył on żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. W konsekwencji ziściły się przesłanki orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 § 1 O.p. W skardze podniesiono, że sam wpis do KRS B. P. jako prezesa zarządu spółki nie może stanowić jedynej przesłanki uznania go za członka zarządu. Podkreślenia jednak wymaga, że o pełnieniu przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki nie świadczy tylko sam wpis w KRS, lecz także faktyczne pełnienie przez niego tej funkcji. Jako członek zarządu spółki B. P. podpisał wymienione wcześniej dokumenty, m.in.: wniosek z dnia [...] marca 2017 r. o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym; wniosek z dnia [...] marca 2020 r. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców; uchwałę z dnia [...] marca 2020 r. zarządu spółki w sprawie utworzenia oddziału; wniosek z dnia [...] listopada 2021 r. o ogłoszenie upadłości spółki. Powyższe potwierdza, iż w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za które orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, tj. za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., był on prezesem zarządu ww. spółki. Skarżący twierdzi także, że nie sposób przyjąć, iż spółka już w 2016 r. była niewypłacalna, skoro dopiero w dniu [...] października 2019 r. spółka zalegała z płatnością kolejnej wierzytelności u innego wierzyciela i od tego momentu należy liczyć termin 24 miesięcy warunkujący powstanie stanu niewypłacalności. Sąd tego twierdzenia nie podziela. Z akt sprawy wynika, że kolejną nieuregulowana przez spółkę należnością było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. W myśl art. 11 ust. 1a u.p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza 3 miesiące, a nie 24 miesiące. W związku z tym stan niewypłacalności spółki powstał z dniem [...] grudnia 2016 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2017 r. Zdaniem Sądu okoliczność, że organ błędnie uznał, iż stan niewypłacalności spółki zaistniał co najmniej od dnia [...] października 2016 r., i że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do końca listopada 2016 r., nie ma wpływu na wynik sprawy. Myli się także skarżący, że w przypadku gdy wierzycielem spółki jest tylko jeden wierzyciel brak jest podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie stanowi bowiem przeszkody fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2026 r., III FSK 832/24 i powołane tam orzecznictwo sądowe). W skardze podniesiono także zarzuty wobec decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. Zdaniem skarżącego, skoro jego kontrahenci działali w sposób niezgodny z prawem, to nie oznacza to, że on działał w taki sposób. Podkreśla, iż transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Neguje też twierdzenie organu o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W tym kontekście należy wskazać, że z wyroku TSUE z dnia 27 lutego 2025 r., C-277 (w sprawie Adjak) wynika, iż członek zarządu w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 O.p. w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu, powinien mieć możliwość podważania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu określającym spółce zobowiązanie podatkowe. W wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., III FSK 605/24 wyjaśniono jednak, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 O.p. nie mają obowiązku z urzędu badać poprawności merytorycznej decyzji wymiarowej, z której wynika ciążący na spółce podatek do zapłaty, który przerodził się w zaległość podatkową. W orzeczeniu tym NSA zwrócił również uwagę na aspekt procesowy zapewnienia możliwości obrony członkowi zarządu. Mianowicie wskazał, że niezbędne minimum to stworzenie osobie trzeciej mającej ponosić odpowiedzialność podatkową sposobności do zapoznania się z treścią decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Natomiast w wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2025 r., III FSK 656/25 stwierdzono, że były członek zarządu dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za dług podatkowy, bądź jej wykluczenia, winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, lub niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc powyższe wywody do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w okresie, który dotyczy odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. pełnił on funkcje prezesa tej spółki. Jako jedynemu członkowi zarządu znane więc mu były z racji pełnionej funkcji faktyczne działania spółki i ich cel. Podkreślenia też wymaga, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2023 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (k. 111a - 144 i 146 – 175 akt adm.). Z tej ostatniej decyzji wynika, że w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2023r. podnoszono, iż zakwestionowane zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości zaistniały. Akcentowano też, że spółka nie może ponosić odpowiedzialności za błędy swoich kontrahentów, gdyż wewnętrzna stosunki służbowe i organizacja pracy kontrahentów nigdy nie były i nie mogą być przedmiotem badania przez stronę. W decyzji z dnia z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne. Organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane faktury były "puste" i nie dokumentują rzeczywistych czynności. Należy przypomnieć, że WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 46/24 odrzucił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, a NSA postanowieniem z dnia 11 grudnia 2024 r., I FZ 275/24 oddalił zażalenie na to postanowienie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że podnoszone obecnie w skardze zarzuty wobec decyzji z dnia [...] maja 2023 r. nie zasługują na uwzględnienie. Były one bowiem już przedmiotem oceny przez organ podatkowy. W skardze nie wskazano dowodów lub okoliczności faktyczne nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego byłaby niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi – radcy prawnemu K. R. w dniu [...] grudnia 2024 r. Zatem termin do wypowiedzenia się w sprawie mijał w dniu [...] grudnia 2024 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi z dniem [...] grudnia 2024 r. i ustanowił w przedmiotowej sprawie nowego pełnomocnika – adwokata D. S., który przy piśmie z dnia [...] grudnia 2024 r. przesłał do organu pełnomocnictwo. Nowy pełnomocnik już wcześniej na mocy pełnomocnictwo do przejrzenia akt niniejszej sprawy, zapoznał się z aktami w dniu [...] grudnia 2024 r. W rezultacie organ prawidłowo doręczył postanowienie z dnia [...] grudnia 2024r. radcy prawnemu K. R., gdyż był on wówczas pełnomocnikiem skarżącego i nie można zgodzić się z twierdzeniem, że strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji odwoławczej. Nic również nie stało na przeszkodzie, aby nowy pełnomocnik do czasy wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ([...] marca 2025 r.) złożył stosowne wyjaśnienia. Strona bowiem na każdym etapie postępowania jest uprawiona do składania wyjaśnień. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p., który strona upatruje, jak wynika to z uzasadnienia wniesionej skargi (str. 7-8), w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia (procesowego odtworzenia) stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Podkreślenia jednak wymaga, że w skardze w ogóle nie wskazano jakie to dowody wnioskowane na etapie postępowania przez organem pierwszej instancji, organ ten odmówił przeprowadzić. Zaskarżona decyzja nie narusza także innych wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.