I SA/Bd 60/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0401-IEW2.603.3.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę

W. L. (dalej też: strona, skarżący) wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "O. " Spółka z o.o. z siedzibą w O., w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od wyżej wymienionych zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Uzasadniając złożony wniosek, skarżący wskazał, że decyzją z 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu dokonał rozliczenia zobowiązań podatkowych "O." Sp. z o. o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., a więc w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu "O." Spółka z o. o. (funkcję tę pełnił do [...] lipca 2014 r.), w wyniku czego skarżący nie brał udziału w toczącym się wobec tej Spółki postępowaniu podatkowym i nie mógł kwestionować poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Zaznaczył, że w postępowaniach w przedmiocie solidarnej z "O." Sp. z o. o. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe tej Spółki, nie miał możliwości ani prawa odnieść się i zakwestionować ustaleń wymiarowej decyzji podatkowej określającej zobowiązania podatkowe, za które obarczono go odpowiedzialnością jako byłego Prezesa Zarządu "O." Sp. z o. o. Za podstawę złożonego wniosku skarżący przyjął orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt C-277/24. W konsekwencji powyższego, za niezgodną z prawem wspólnotowym skarżący uznał sytuację, w której jako strona postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, pozbawiony został zarówno dostępu do akt wymiarowego postępowania podatkowego, jak również możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w takim postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 28 sierpnia 2025 r. odmówił uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 12 maja 2017 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "O." Spółki z o.o. z siedzibą w O., w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego – z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 25 listopada 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. Zdaniem organu, nie można uznać za zasadne podniesionych zarówno we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w treści złożonego odwołania argumentów, dotyczących odniesienia tezy ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do sprawy odpowiedzialności skarżącego za zaległości "O." Sp. z o.o. Wpływ orzeczenia na treść wydanej decyzji należy udowodnić, przedstawiając na tę okoliczność bezsprzeczne fakty oraz dowody, czego skarżący nie wykazał. Organ wyjaśnił, że analiza ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 4259/21 oraz Ministra Finansów i Gospodarki w interpretacji ogólnej z 29 sierpnia 2025 r., nr DTS2.8012.5.2025 wskazuje, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak ma to miejsce w art. 116 Ordynacji podatkowej, o ile przepis ten jest wykładany w określony sposób. W ocenie DIAS w Bydgoszczy, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyszczególnił okoliczności i fakty podważające twierdzenia skarżącego, że nie posiadał on wiedzy o zastrzeżeniach kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce "O.", a więc o potencjalnych nieprawidłowościach w jej działaniach, czy też o działaniach ww. Spółki podejmowanych w ramach przysługujących jej środków zaskarżenia w sprawie decyzji podatkowych i wznowieniowych. Zdaniem organu, w sprawie nie występował przypadek, w którym członek zarządu pozostawał całkowicie niezorientowany, co do faktu i przebiegu działań podejmowanych przez organy podatkowe wobec spółki. Skarżący bowiem pełnił funkcję członka zarządu w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] lipca 2014 r. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] maja 2013 r. udzielonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w firmie "O." Sp. z o. o. została przeprowadzona kontrola. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej upoważnienie do kontroli okazano skarżącemu w dniu [...] maja 2013 r. Kontrola przeprowadzona w dniach [...], [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r. obejmowała swym zakresem sprawdzenie dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2011 r. - grudzień 2012 r. W ocenie organu, członek zarządu zamierzający kwestionować treść decyzji wymiarowej skierowanej do spółki nie może poprzestać na zarzutach ogólnikowej natury lub prostej jej negacji w całości albo fragmentach. Innymi słowy nie jest wystarczające podniesienie, że decyzja wymiarowa jest wadliwa. Dopiero wskazanie przez członka zarządu w jakim zakresie i z jakiego powodu nie zgadza się z decyzją wymiarową, aktualizować będzie potrzebę przeprowadzenia badania decyzji wymiarowej, a tym samym akt postępowania wymiarowego. Podważając ustalenia faktyczne i prawne, które doprowadziły do określenia zobowiązań podatkowych "O." Sp. z o.o. w postępowaniach wymiarowych, skarżący ograniczył się wyłącznie do wskazania argumentu w postaci orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt C-277/24 (Adjak). Nie powołał żadnych nowych dowodów (przeciwdowodów), czy też nowych okoliczności faktycznych, tj. innych niż ustalone w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 21 kwietnia 2016 r., jak również decyzją tego organu wydaną w trybie wznowieniowym z 22 sierpnia 2017 r. i ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 22 listopada 2017 r., która podlegała kontroli sądów administracyjnych. Organ zaznaczył, że strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego miała zarówno w toku prowadzonych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania "O." Sp. z o. o., jak również w toku postępowania wznowieniowego możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie całości obszernego materiału dowodowego, w tym wspomnianych dokumentów, czego jak wynika z akt sprawy nie uczyniła. Tym samym zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ podkreślił, że nie zostały również spełnione pozostałe przesłanki wznowienia postępowania. Za chybione organ uznał zarzuty odwołania w zakresie braku zapewnienia skarżącemu realnej możliwości podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które doprowadziły do określenia zaległości podatkowych Spółki, za które obarczono skarżącego odpowiedzialnością. Wprawdzie, jak zauważył organ, w orzeczeniu Trybunału jest akcentowana konieczność zapewnienia prawa do obrony członkowi zarządu (C-277 pkt 64), jednak w trakcie postępowania podatkowego uprawnienia procesowe strony były respektowane. Zapewniono możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego i pozostawała w tej kwestii bierna. Następnie organ wskazał, że w uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł zarzuty, które były wcześniej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Odnośnie do powołanego wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu II Wydział Karny z 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II K 483/17 uniewinniającego skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego organ wyjaśnił, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne, niezależne od siebie postępowania, prowadzone przez odmienne organy i na podstawie innych przepisów prawa. Zdaniem organu, okoliczności wynikające z uzasadnienia ww. wyroku nie są okolicznościami, które mogłyby zachwiać podstawami ustaleń organów podatkowych w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Są jedynie okolicznościami odmiennie ocenionymi (według odrębnych od postępowania podatkowego, reguł postępowania karnego skarbowego), opartymi o te same dowody. Poza tym powołany wyrok był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 7 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4378/21 w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki "O.", gdzie Sąd uznał, że odpowiedzialność przypisana skarżącemu wynika z niedbalstwa na skutek niedochowania przez niego jako reprezentanta Spółki - prezesa zarządu, należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zdaniem NSA mimo dostępnych możliwości skarżący nie dokonał należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, które Spółka wskazywała jako podwykonawców usług budowlanych oraz dostawców materiałów budowlanych. Jednocześnie Sąd wskazał, że powyższe wynika również z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu Wydział II Karny z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II K 483/17, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Toruniu z 15 listopada 2018 r., sygn. akt IX Ka 435/18, DIAS w Bydgoszczy podkreślił, że sprawowaną funkcję członka zarządu "O." Spółki z o.o. skarżący pełnił od [...] lutego 2011 r. do [...] lipca 2014 r., a więc w okresie kiedy toczyło się postępowanie kontrolne i wymiarowe wobec Spółki. Kwestii sprawowania funkcji członka zarządu ww. Spółki skarżący nigdy nie podważał. Skarżącemu znane były ustalenia kontroli podatkowej i prowadzonego w ich następstwie postępowania podatkowego wobec "O." Sp. z o.o., a sprawa odpowiedzialności za zaległości "O." Sp. z o.o. była poddana kontroli sądowo-administracyjnej i ostatecznie przesądzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4378/21. W efekcie powyższego przyjąć należy, że orzeczenie sądu administracyjnego jest ostateczne i wiążące, zarówno dla skarżącego jako osoby solidarnie odpowiedzialnej za zaległości Spółki, jak i dla organu podatkowego. Powyższe fakty są skarżącemu znane m.in. z wydanych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz prawomocnych orzeczeń sądowych. Podsumowując organ wskazał, że istota rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-277/24 (Adjak) odnosi się do zapewnienia prawa do obrony, przez które rozumie się prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. W ocenie organu odwoławczego, posiadając do [...] lipca 2014 r. pełnię praw zarządczych w Spółce "O." – w kontroli podatkowej i w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] lipca 2014 r. w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, następnie w toku postępowania ustalającego solidarną odpowiedzialność za dług Spółki - skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Skarżącemu zapewniono czynny udział w prowadzonych postępowaniach. Umożliwiono wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie dążył do realizacji swojego prawa do obrony. Dostęp do kompletnego materiału dowodowego został zapewniony i umożliwiony na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz z tym materiałem skarżący się nie zapoznał. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24, poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie realnej możliwości podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które doprowadziły do określenia zaległości podatkowych, za które stronę obarczono odpowiedzialnością, jako byłego prezesa zarządu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zarzucanie skarżącemu braku inicjatywy dowodowej przy jednoczesnym odmawianiu uwzględnienia jakichkolwiek jego wniosków dowodowych; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie założenia, że skarżący w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu miał już wystarczające, przekonujące i wiarygodne przesłanki, aby zakładać, że wszczęte postępowanie podatkowe zakończy się zakwestionowaniem konkretnych faktur od konkretnych kontrahentów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że chociaż w niniejszej sprawie prowadzono trzy postępowania: wymiarowe wobec Spółki, w sprawie odpowiedzialności strony oraz wznowienie postępowania wymiarowego wobec Spółki, to w żadnym z tych postepowań nie miał realnych możliwości do weryfikacji, polemiki i podważenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, które w daleko idący sposób ingerowały w jego sytuację prawną. Podał, że [...] lipca 2014 r. zbył udziały w Spółce i przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, zrywając tym samym wszelkie związki ze Spółką. Co prawda, jeszcze za jego kadencji w Spółce odbyła się kontrola podatkowa, ale ujawniła ona jedynie pewne nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co Spółka sama skorygowała. Skarżący zaznaczył, że nie był też stroną postępowania wznowieniowego odnośnie do wymiarowej decyzji podatkowej i nie miał w tym postępowaniu żadnej inicjatywy dowodowej. Faktu tego nie zmienia to, że posiadał wiedzę o przebiegu i efektach postępowania wznowieniowego. Co więcej, w postępowaniu wznowieniowym, niezależnie kto był jego stroną, organy podatkowe odmówiły uzupełnienia i weryfikacji dotychczasowych ustaleń faktycznych, niezależnie od tego, jak byłyby niekompletne i wadliwe. Zdaniem skarżącego w zaskarżonej decyzji organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że wniosek ogranicza się jedynie do przywołania nowych argumentów prawnych wynikających z wyroku TSUE C-277/24 (Adjak) i nie powołuje się na żadne nowe dowody i okoliczności. Skarżący zaznaczył, że warunkiem wskazania ewentualnych przeciwdowodów jest w pierwszej kolejności znajomość całego materiału dowodowego, którym dysponują organy podatkowe, stąd składał wnioski dowodowe. Jednak organ podatkowy z jednej strony wymaga od skarżącego inicjatywy dowodowej i zarzuca jej brak, a z drugiej wskazuje, że skarżący domagając się przeprowadzenia dowodów, w postaci przesłuchania świadków, a także dowodów z dokumentów postępowania karnego zmierza do wykazania, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia [...] listopada 2025 r., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Spór dotyczy możliwości uchylenia - w trybie wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2021 r., znak sprawy: [...] wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wobec skarżącego, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 12 maja 2017 r. znak sprawy: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "O." Spółki z o.o. z siedzibą w O., w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Organ odmówił uchylenia decyzji z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Strona skarżąca wniosła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. C-277/24. W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że decyzją z 21 kwietnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu dokonał rozliczenia zobowiązań podatkowych "O." Sp. z o. o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., a zatem w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu "O." Spółka z o. o. (funkcję tę pełnił do [...] lipca 2014 r.), w wyniku czego nie brał udziału w toczącym się wobec tej Spółki postępowaniu podatkowym i nie mógł kwestionować poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Zaznaczył, że w postępowaniach w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe tej Spółki, nie miał możliwości ani prawa odnieść się i zakwestionować ustaleń wymiarowej decyzji podatkowej określającej zobowiązania podatkowe, za które obarczono go odpowiedzialnością jako byłego Prezesa Zarządu "O." Sp. z o. o. Podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym organ, a aktualnie Sąd w ramach kontroli decyzji organu kończącej to postępowanie, może odnosić się jedynie do konkretnego orzeczenia TSUE wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania, gdyż złożenie wniosku o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ograniczone jest stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminem miesięcznym od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na wstępie podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji powinny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz z zasadami zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakładają na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe powinny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto tut. Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, stosownie do którego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej bowiem postaci prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 O.p. oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 342/09, 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2048/11, 22 października 2015 r. sygn. akt II OSK 366/14; dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych w CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Zdaniem tut. Sądu, organ sprostał wymogom wynikającym z ww. przepisów postępowania. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność odmówienia uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ działał zgodnie z prawem, podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a nadto zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonał swobodnej jego oceny, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organ, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie. Organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania (art. 127 O.p.). Reasumując, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. Podać należy, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z wynikającą z art. 128 O.p. zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji. Zasadą jest, że strona może i powinna w zwykłym trybie kwestionować niezgodność decyzji z prawem. Omawiana podstawa wznowienia postępowania ma charakter wyjątkowy i nie można jej wykorzystywać do usuwania takich wadliwości decyzji ostatecznych, które mogły być usunięte w ramach postępowania podatkowego albo poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, jeżeli w jego świetle powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie normy prawnej, która była przedmiotem orzeczenia TSUE. Konieczne jest natomiast stwierdzenie, że przyjęty w orzeczeniu TSUE sposób wykładni przepisów prawa unijnego wymusza rozstrzygnięcie odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. Jak słusznie zauważył w wyroku z 16 sierpnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 134/17) WSA w Poznaniu, z treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 2041/24 wyjaśnił, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a orzeczeniem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004). W rozpoznawanej sprawie elementem łączącym decyzję, której wniosek o wznowienie dotyczy, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 27 lutego 2025 r. C-277/24 jest to, że wyrok dotyczy stosowania art. 116 O.p. (przepis regulujący zagadnienie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki), który to stanowił również podstawę orzekania w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] stycznia 2021 r. znak sprawy [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2017 r. znak sprawy [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe "O." Spółki z o.o. z siedzibą w O., w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak wystarczające do tego, by przyjąć, że ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd za niezasadne uznaje zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym w świetle orzecznictwa TSUE, tj. wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak). W szczególności nietrafny jest zarzut skargi odnoszący się do pozbawienia skarżącego prawa do obrony w postępowaniu prowadzonym wobec niego jako osoby trzeciej, na skutek braku czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Zdaniem autora skargi, strona została pozbawiona prawa do obrony, bowiem w niniejszej sprawie doszło do sytuacji, w której nie była członkiem zarządu Spółki w trakcie wydawania decyzji przez organy podatkowe wobec Spółki. Strona nie miała zapewnionej możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w decyzjach wymiarowych wydanych wobec Spółki. Sąd nie podziela wyżej przytoczonych zarzutów o pozbawieniu strony prawa do obrony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego jako osoby trzeciej. Podać należy, że w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. (Adjak) Trybunał UE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Z kolei, jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 656/25, w tezie końcowej wyroku Adjak, Trybunał odwołuje się wprawdzie do dwóch zasad, tj. zapewnienia prawa do obrony i zasady proporcjonalności, to jednak lektura uzasadnienia tego orzeczenia pokazuje, że istota rozważeń TSUE odnosi się do zapewnienia członkowi zarządu prawa do obrony, przez które rozumie prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt (por. pkt 41 i 52 wyroku Adjak). Nie oznacza to jednak przyznania byłemu członkowi zarządu takich praw, jakimi dysponowała strona (tj. spółka) w postępowaniu wymiarowym. Zwraca na to uwagę również Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do wyroku z 16 października 2019, Glencore Agriculture Hungary (C-189/18, EU:C:2019:861), akcentując że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 53 wyroku Adjak). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p." Przywołane poglądy podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, że funkcję członka zarządu "O." Spółki z o.o. skarżący pełnił od [...] lutego 2011 r. do [...] lipca 2014 r., a zatem w okresie kiedy prowadzone było postępowanie kontrolne i wszczęto już postępowanie podatkowe wobec tej Spółki. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z [...] maja 2013 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w firmie "O." Sp. z o. o. została przeprowadzona kontrola. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] upoważnienie do kontroli okazano skarżącemu [...] maja 2013 r. Kontrola przeprowadzona w dniach [...] [...] maja 2013 r., [...], [...] czerwca 2013 r. obejmowała swym zakresem sprawdzenie dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2011 r. - grudzień 2012 r. W kontekście zarzutów skargi, istotne są zapisy w ww. protokole kontroli podatkowej, z którego wynika, iż skarżący zeznał, że Spółka korzystała głównie z usług podwykonawców. Wg nabycia towarów i usług, na podstawie przedstawionych przez skarżącego faktur (zestawienie faktur zamieszczono w ww. protokole) m.in. firmy: R.-M. R. L.-Z., A. P. M. J. i A. Sp. z o.o. wystąpiły wśród wykonawców usług budowlanych i dostawców materiałów budowlanych. Pod tabelą, w której wymieniono dokumenty źródłowe - zestawienie faktur, zawarto następujący zapis: "W toku kontroli wskazano Prezesowi Spółki, iż wybrane transakcje zakupu zostaną objęte czynnościami sprawdzającymi u wystawców faktur". Zestawienie to opisuje szczegółowe dane kontrahentów, m.in.: 1) R.-M. R. L.-Z., P. - dotyczy faktury [...] z dnia [...] września 2011 r., wartość netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł (wykonanie płyty betonowo-posadzkowej w B. - zlecenie z [...] września 2011 r.), 2) A. Ltd. Co. A. P. E., W. - dotyczy faktury [...] z [...] marca 2012 r., wartość netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł (elementy konstrukcji stalowych dot. M. L.), 3) A. P. M. J., S. M. - dotyczy faktury [...] z [...] maja 2012 r., wartość netto - [...] zł, podatek VAT - [...] zł (wykonanie robót ogólnobudowlanych przy budowie miejsc obsługi pasażera w K.). Zaznaczyć należy, że jak wynika z materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w dniu podpisania i doręczenia skarżącemu protokołu kontroli, tj. [...] czerwca 2013 r., pismami Nr [...], Nr [...], Nr [...] zwrócił się - odpowiednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Nowe Miasto, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie - o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmach w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT. O powyższym skarżący został powiadomiony w postanowieniu z [...] marca 2014 r. Nr [...] dotyczącym niezakończenia w terminie sprawy rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług, co potwierdził osobiście odbierając korespondencję (potwierdzenie odbioru). Oczywistym jest, że sprawdzeniem objęto także inne podmioty, w zakresie których nieprawidłowości nie stwierdzono. Ważne jest jednak to, że skarżący wiedział o tym, że transakcje będą weryfikowane i to także te, w zakresie których następnie zakwestionowano podatek naliczony. Ponadto [...] października 2013 r. skarżący został wezwany do przedłożenia wydruku rejestrów VAT zakupu od czerwca 2011 r. do lipca 2012 r. i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur i umów, na których widnieją firmy: R.-M. R. L.-Z., A. P. M. J., A. Sp. z o.o. W wezwaniu tym poinformowano skarżącego, że wezwanie jest podyktowane materiałem dowodowym zgromadzonym po zakończeniu kontroli podatkowej na skutek czynności podjętych w jej toku. Z kolei [...] czerwca 2013 r. skarżący został przesłuchany w charakterze świadka, co dokumentuje protokół znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy. Ponadto [...] listopada 2013 r. został spisany protokół na okoliczność zapoznania się z materiałem zebranym w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce. Protokół spisano w obecności B. N. - pełnomocnika firmy "O." Sp. z o. o. oraz M. K. T. - prokurenta "O." Sp. z o. o. Powyższe osoby zapoznały się z pismami stanowiącymi odpowiedzi na wnioski Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu o czynności sprawdzające bądź kontrolne u kontrahentów Spółki między innymi: R.-M. R. L. - Z., A. P. M. J., A. Sp. z o.o. i poznały ustalenia organów podatkowych. Tym samym były one także znane Spółce i skarżącemu jako Prezesowi Zarządu. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu wszczął z urzędu wobec "O." Spółka z o. o. postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2011 r. oraz styczeń - grudzień 2012 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniach [...] maja, [...] [...] czerwca 2013 r. organ przeprowadził w firmie "O." Sp. z o.o. kontrolę w zakresie sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2011 r. do grudnia 2012 r., w toku której stwierdził nieprawidłowości, które Spółka uwzględniła w korektach VAT-7 złożonych [...] września 2013 r. i [...] października 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu również wskazał, że w związku z transakcjami zakupu usług podwykonawczych dotyczących robót budowlanych organ podatkowy zwrócił się do właściwych miejscowo organów z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających bądź kontrolnych u kontrahentów Spółki. W dalszej części uzasadnienia postanowienia podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony po zakończeniu kontroli podatkowej w Spółce uzasadniał szczegółową weryfikację prawidłowości i rzetelności transakcji, których Spółka była stroną. Natomiast z uzyskanych na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu odpowiedzi wynika, że u części kontrahentów Spółki między innymi: R.-M. R. L.-Z., A. P. M. J., A. Sp. z o.o. niemożliwe było przeprowadzenie czynności z uwagi na brak kontaktu, czy brak działalności w miejscu wskazanym do wiadomości organu podatkowego. Wątpliwości organu pierwszej instancji budziły również ustalenia o braku rejestracji R.-M. R. L.-Z. jako podatnika VAT czynnego oraz nierozliczenia transakcji przez ww. firmy. Podkreślić należy, że ww. postanowienie zawierające przywołane informacje odebrał także skarżący, w dniu [...] listopada 2013 r. - zgodnie z potwierdzeniem odbioru. Mając na uwadze powyższe okoliczności, rację należy przyznać organowi, że o zaistnieniu podstaw do badania zasadności odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, skarżący powziął wiedzę z wymienionych dokumentów, w szczególności z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Ocena zebranych w sprawie dowodów wskazuje, że skarżący miał wiedzę i świadomość, iż będą i są prowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów Spółki, zaś Spółka wskutek zapoznania się z materiałem zebranym w toku i po kontroli miała wiedzę o podejmowanych działaniach przez organ i była o rezultatach tych działań informowana, a tym samym także skarżący jako jej reprezentant. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki zostało doręczone i odebrane przez skarżącego, który wówczas jeszcze pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Skarżący był zatem doskonale zorientowany w sytuacji w jakiej znajdowała się Spółka w kontekście prowadzonej najpierw kontroli, a następnie podstaw wszczętego postępowania podatkowego oraz o zastrzeżeniach co do rzetelności transakcji. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi, że skarżący nie miał żadnej wiedzy o zakresie i podstawach wszczęcia postepowania podatkowego, lecz tylko o nieprawidłowościach w zakresie kwalifikacji wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co Spółka sama skorygowała. Jak sam skarżący przyznaje, [...] lipca 2014 r. zbył udziały w Spółce i przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, zrywając tym samym wszelkie związki ze Spółką. W wyniku tego wprawdzie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2016 r. została wydana w okresie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu w Spółce, jednakże wiedział on o kontroli, postępowaniu podatkowym oraz wstępnych ustaleniach organu podatkowego, konieczności dalszego weryfikowania transakcji, czynnościach sprawdzających, w wyniku czego ustalono okoliczności stanowiące następnie podstawę do wydania wobec Spółki "O." decyzji wymiarowej. Kwestii sprawowania funkcji członka zarządu ww. Spółki, skarżący nigdy nie podważał. Znane były skarżącemu ustalenia kontroli podatkowej i podstawy prowadzonego w ich następstwie - postępowania podatkowego wobec "O." Sp. z o.o. Decyzja wymiarowa została wydana 21 kwietnia 2016 r., a zatem w okresie, kiedy skarżący nie był członkiem zarządu ww. Spółki. Należy jednak mieć na uwadze, że sprawa odpowiedzialności skarżącego za zaległości "O." Sp. z o.o. była poddana kontroli sądowoadministracyjnej i ostatecznie przesądzona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4378/21. W tym ostatnio wymienionym wyroku NSA stwierdził: "Realizując wytyczne zawarte w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. II FSK 994/18, organ podatkowy drugiej instancji zbadał i ocenił kontrolę podatkową przeprowadzoną w Spółce w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczegółowo odniósł się do tych okoliczności WSA w Bydgoszczy. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami wymienionymi w punktach 1-6 skargi kasacyjnej. Ocena wpływu protokołu z kontroli podatkowej w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokument ten nie stanowi dowodu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeciwnie, ocena zebranych w sprawie dowodów oraz dokonanych czynności procesowych wskazuje, że Skarżący miał świadomość, iż będą prowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów Spółki, zaś Spółka wskutek zapoznania z materiałem zebranym w toku kontroli miała wiedzę o podejmowanych działaniach przez organ i była o rezultatach tych działań informowana. Odpowiedzialność przypisana Skarżącemu wynika z niedbalstwa Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki - braku przewidywania, iż na skutek niedochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami dojdzie do powstania zaległości podatkowych. Kontrola podatkowa jest przy tym instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych, tj. postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola powinna być bowiem traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa. Niemniej, brak określonych ustaleń w toku kontroli nie wyłącza możliwości wszczęcia i prowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Nadinterpretacją jest przy tym stwierdzenie, że to na podstawie informacji o planowanych czynnościach sprawdzających u kontrahentów, zawiadomień o przesłuchaniu świadków, czy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwaga ta odnosi się również w pełni do stwierdzenia, że działania kontrolujących nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały skarżącego, że takie zaległości nie istnieją. Nie wolno przy tym zapominać o najważniejszym - to podatnik dysponuje (a przynajmniej powinien dysponować) wiedzą na temat rzeczywistego przebiegu zdarzeń, charakteru podejmowanych przez niego czynności i motywów im towarzyszących. Organy podatkowe jedynie w sposób następczy próbują je odtworzyć i siłą rzeczy dzieje się to z opóźnieniem. Skarżący reprezentując Spółkę jako prezes zarządu, nie dochował należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, które spółka wskazała jako podwykonawców usług budowlanych oraz dostawców materiałów budowlanych. Powyższe wynika także z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu Wydział II Karny z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II K 483/17, utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt IX Ka 435/18, w którym sąd I instancji stwierdził: "że gdyby oskarżony przedsięwziął odpowiednią staranność przy weryfikacji kontrahenta i poszczególnych transakcji mógłby zauważyć pewne nieprawidłowości, co charakteryzuje działanie w sposób nieumyślny" (s. 11). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna, jak również wina nieumyślna (niedbalstwo). Zawodowy charakter prowadzonej działalności wymaga stosownej do tego skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przywidywania w prowadzonych działaniach. Powinnością prezesa zarządu Spółki było przewidzieć, że usługi i towary nabywa z niewiadomego źródła i w ten sposób uczestniczy w nadużyciu. Mimo dostępnych możliwości, Skarżący nie zweryfikował w żaden sposób kontrahentów Spółki. Zaniechanie obowiązku prowadzenia spraw spółki przez członków zarządów nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zgodzić się więc wypada w pełni ze stanowiskiem wskazanym w zaskarżonym wyroku WSA, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (zob. wyroki NSA z dnia: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 10 marca 2020 r., II FSK 1104/18, a także wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08). (...). Skarżący nie wykazał zaś, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy prezesa zarządu. Nie jest przy tym istotne, czy nie wiedział jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją okresy, lecz to, że powinien był to wiedzieć z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu." Zaznaczyć też należy, że wyrokiem z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 260/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "O." Sp. z o.o. od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 452/22 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. W konkluzji NSA stwierdził: "W świetle przedstawionych okoliczności raz jeszcze należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie może zastępować postępowania wymiarowego i nie służy temu, by w jego ramach przeprowadzać kompleksowe postępowanie dowodowe. Takie postrzeganie instytucji wznowienia postępowania przez skarżącą stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że obarczona jest ona wadą kwalifikowaną. Tymczasem z wyjaśnień skarżącej wynika, że ma ona świadomość własnych zaniechań w trakcie postępowania podatkowego i stara się raz jeszcze przeprowadzić postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji." W tej sytuacji niezrozumiałe jest – w kontekście wyroków NSA - podnoszenie w skardze, że w postępowaniu wznowieniowym, niezależnie kto był jego stroną, organy podatkowe odmówiły uzupełnienia i weryfikacji dotychczasowych ustaleń faktycznych, niezależnie od tego, jak byłyby niekompletne i wadliwe. Teza postawiona przez NSA, że wznowienie postępowanie nie może służyć raz jeszcze przeprowadzeniu postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji, jest w pełni aktualna w odniesieniu do niniejszej sprawy skarżącego jako osoby trzeciej. Podsumowując, zdaniem tut. Sądu istota rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-277/24 (Adjak) odnosi się do zapewnienia prawa do obrony, przez które rozumie się prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. W ocenie Sądu, posiadając do [...] lipca 2014 r. pełnię praw zarządczych w Spółce "O.", tj. w trakcie kontroli podatkowej i w okresie od [...] listopada 2013 r. do [...] lipca 2014 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki, miał skarżący możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i kwestionowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy także w toku postępowania ustalającego solidarną odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki. Jak sam przyznaje w skardze posiadał także wiedzę o przebiegu i efektach postępowania wznowieniowego prowadzonego wobec Spółki. W konsekwencji rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, że zapewniono skarżącemu czynny udział w prowadzonych wobec niego jako osoby trzeciej postępowaniach. Umożliwiono mu wypowiedzenie się, co do przeprowadzonych dowodów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu postanowieniem z [...] marca 2017 r. (doręczonym [...] marca 2017 r.) i z [...] kwietnia 2017 r. (doręczonym pełnomocnikowi [...] kwietnia 2017 r.), wyznaczył termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Dnia [...] marca 2017 r. w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu stawił się pełnomocnik, który dokonał fotograficznej dokumentacji akt sprawy. Na tę okoliczność [...] marca 2017 r. sporządzono protokół. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniami z [...] lipca 2017 r. (odebranym przez pełnomocnika skarżącego [...] lipca 2017 r.) oraz z [...] grudnia 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika skarżącego [...] grudnia 2020 r.) wyznaczył termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący nie skorzystał. Skarżący nie skorzystał również z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku wznowieniowego postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki oraz wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów w tym zakresie, zarówno przed organem pierwszej instancji (postanowienie z [...] lipca 2025 r.), jak i drugiej instancji - w toku postępowania odwoławczego (postanowienie z [...] października 2025 r.). Reasumując należy stwierdzić, że dostęp do materiału dowodowego został zapewniony i umożliwiony na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Poza sporem bowiem pozostaje, że skarżący nie był członkiem zarządu Spółki w trakcie wydawania w stosunku spółki "O." decyzji wymiarowych przez organy podatkowe. Niemniej należy zauważyć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki "O.", gdy wszczęto i przeprowadzono wobec tej spółki postępowanie kontrolne odnośnie rozliczeń podatku VAT. Również w okresie wszczęcia i przez część okresu prowadzenia postępowania podatkowego, skarżący był członkiem zarządu Spółki. Zatem decyzja wymiarowa została wydane w stosunku do Spółki po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, jednak skarżący miał dostęp do dokumentów, w tym protokołu kontroli, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki, stanowiących także podstawę do dalszego prowadzenia postępowania i wydania decyzji w stosunku do Spółki oraz do innych dokumentów (pism, protokołów). Należy mieć na uwadze, że decyzja ta, wyroki sądów administracyjnych i inne pisma, zostały dołączone do akt administracyjnych w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej. Zostały zatem zapewnione skarżącemu gwarancje procesowe, gdyż w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., miał on możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w tym z protokołem, decyzją określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego i szeregiem dokumentów pozwalających na ewentualne podjęcie inicjatywy. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności istotne dla sprawy były przedmiotem analizy organu odwoławczego, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie ustalonych okoliczności sprawy. Decyzja została sporządzona zgodnie z zasadą przekonywania. W decyzji odniesiono się do zgłaszanych przez skarżącego w odwołaniu argumentów. Zarówno decyzja, jak i wydane postanowienie z dnia [...] października 2025 r. odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, posiadają uzasadnienie przyjętego stanowiska i zasługują na akceptację jako zgodne z prawem. Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Zauważyć należy, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie, kiedy Spółka obowiązana była deklarować podatek i kiedy upływał termin płatności zobowiązań tej spółki w podatku. Należy stwierdzić, że w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT skarżący miał możliwość przedstawiania dowodów na swoją obronę oraz wykazywania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Podsumowując, skarżący nie może w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skutecznie żądać wznowienia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "O.", bowiem nie można zasadnie twierdzić, że skarżący jako pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym nie mógł przedstawić stosownych dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec niego. Faktycznie skarżący zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej w stosunku do niego jako osoby trzeciej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a orzekł o jej oddaleniu.