I SA/Bd 199/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.799.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

W dniu [...] grudnia 2024 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony na wezwanie pismem z [...] stycznia 2025 r.) M. B. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Skarżąca podała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie opieki dentystycznej. Posiada uprawnienia do wykonywania zawodu dentysty zgodne z ustawą o zawodach lekarza i dentysty. Działalność w tym zakresie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej także jako: "ustawa o VAT"). Wnioskodawczyni dodatkowo bierze udział w szkoleniach online (dalej także jako: "webinar") jako jedna z prowadzących to szkolenie. Webinary są bezpośrednio związane działalnością medyczną i dotyczą edukacji stomatologicznej, co przyczynia się do podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarówno Wnioskodawczyni, jak i innych specjalistów w tej dziedzinie. Uczestnikami webinarów mogą być wyłącznie lekarze oraz dentyści (selekcja przez prawo wykonywania zawodu) a wymóg posiadania kwalifikacji zawodowych jest weryfikowany przez organizatorów. Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzenie webinarów stomatologicznych na platformie dentaltutor.pl jest działalnością edukacyjną wspierającą rozwój wiedzy i kompetencji w zakresie ochrony zdrowia. Webinary są działalnością naukową i dydaktyczną związaną z ochroną zdrowia. Głównym celem organizowanych webinarów jest zdobycie przez uczestników wiedzy z zakresu objętego tematem szkolenia oraz uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Webinary są prowadzone wyłącznie przez personel medyczny – tylko lekarze dentyści, a każdy uczestnik otrzymuje certyfikat. Każdy z uczestników ma możliwość zadać pytanie podczas panelu dyskusyjnego prowadzonego po wykładzie przez dwójkę dentystów (wykładowca dentysta + moderator dyskusji dentysta) – celem jest stworzenie środowiska skupiającego tylko stomatologów celem wymiany doświadczeń klinicznych tak by podnieść kwalifikacje zawodowe uczestników, potwierdzone certyfikatem. Wnioskodawczyni została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w [...] (dalej także jako: "RIS"), o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2024 r. poz. 475 ze zm.; dalej także jako: ustawa o promocji zatrudnienia") jako instytucja szkoleniowa. Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawczyni nie jest też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737; dalej także jako: "ustawa Prawo oświatowe"). Realizowane przez Wnioskodawczynię webinary nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1530; dalej także jako: "u.f.p."). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że od lutego 2025 r. będzie posiadała wpis do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Wpis ten gwarantuje uzyskanie punktów edukacyjnych, albowiem lekarze i lekarze dentyści są zobowiązani, z racji wykonywanego zawodu, do stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych i uzyskania określonej liczby punktów z tych szkoleń w ciągu roku (200 punktów w okresie 48 miesięcy) na podstawie ustawy dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2024 r. poz. 1287; dalej także jako: "ust.lek.") oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 25 lutego 2022 r. w sprawie sposobu dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 poz. 464; dalej także jako: "Rozporządzenie Min. Zdrowia"). Wnioskodawczyni jest organizatorem, moderatorem i prelegentem w zakresie dziedziny endodoncji. Dodatkowo przygotowuje niekiedy materiały edukacyjne dla odbiorców szkoleń. Webinary obejmują także panel dyskusyjny prowadzony przez Wnioskodawczynię, a także pokazy procedur stomatologicznych. Jeżeli tematyka wymaga formy uzupełniającej, uczestnik otrzymuje materiały dodatkowe. Wskazując na przepisy regulujące formy i zasady przeprowadzania webinarów do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów Skarżąca wskazała: art. 20 i 38 ustawy o promocji zatrudnienia, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1; dalej także jako: "Dyrektywa 112") oraz art. 44 i pkt 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77/1; dalej także jako: "rozporządzenie 282/2011") i ustawę z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236; dalej także jako: "Pr.Przeds."). Natomiast od momentu wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów przepisami tymi będą: art. 18 ust.lek. i § 1 pkt 7, 8a Rozporządzenia Min. Zdrowia. W związku z powyższym zadano pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): 1) Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia z VAT do momentu wpisu Wnioskodawczyni do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów? 2) Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia z VAT od momentu wpisu Wnioskodawczyni do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów? Zdaniem Wnioskodawczyni opisane we wniosku usługi szkolenia zawodowego korzystają ze zwolnienia z VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał, że stanowisko Skarżącej jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Skarżącą na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 1), - prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Skarżącą na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usług szkoleniowych (webinarów stomatologicznych) od momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (pytanie nr 2). W uzasadnieniu DKIS podał, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz definicję usług elektronicznych zawartą w rozporządzeniu 282/2011, świadczone usługi szkoleniowe nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011. W analizowanym przypadku nie można uznać, że świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane, a udział człowieka w świadczeniu tych usług jest minimalny. Ponieważ Skarżąca wskazała, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ nie spełniają przesłanek wynikających z tego przepisu. Organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Analizując pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług organ wskazał, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do uregulowań, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń określone zostały w Rozporządzeniu Min. Zdrowia. Ponieważ doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o VAT przepisach. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że webinary stomatologiczne są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem organ uznał, że od momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów (od lutego 2025 r.) webinary stomatologiczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, bowiem wiedza i umiejętności pozyskane podczas prowadzonych przez Skarżącą szkoleń będą miały bezpośredni związek z zawodem lekarza i lekarza dentysty i będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Organ nie zgodził się natomiast, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT są objęte świadczone przez Skarżącą na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów webinary stomatologiczne realizowane do momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Wykonywane usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie w jakim były wykonywane przez Skarżącą do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych. A zatem, mimo że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego, nie jest to wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem organu wskazane przez Skarżącą przepisy ustawy o promocji zatrudnienia nie zawierają regulacji dotyczących form i zasad przeprowadzania szkoleń skierowanych do lekarzy i lekarzy dentystów. Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych do momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – prowadzone przez Skarżącą szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (wskazane przez Skarżącą przepisy, na podstawie których świadczyła usługi do stycznia 2025 r. nie regulowały form i zasad kształcenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów). Zatem brak wskazania przez Skarżącą przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń, które były realizowane przez Skarżącą do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów powoduje, że nie można uznać by szkolenia realizowane przed uzyskaniem wpisu, stanowiły usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie został spełniony. Jednocześnie świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe do momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy o VAT, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Min. Zdrowia. W analizowanym przypadku Skarżąca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Realizowane szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych, o których mowa w u.f.p. Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego. Konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Skarżącą do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – organ stwierdził, że Skarżąca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego. Zatem do momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, nie działała pod kontrolą właściwych instytucji państwowych, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Skarżącą do momentu uzyskania wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, pozwala na stwierdzenie, że miała pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych. Działania w tym zakresie nie wymagały akceptacji właściwych instytucji państwowych, a państwo nie ingerowało w podejmowane przez działania. W rezultacie organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącą webinary stomatologiczne – nie były wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, gdyż nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i ponowne wydanie interpretacji prawa podatkowego przez organ, zarzucając naruszenie: 1) art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o \/AT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy 112, 2) art. 44 rozporządzenia 282/2011 przez jego niezastosowanie w sprawie, 3) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek do zwolnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w prawie krajowym, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, albowiem ocena stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jest prawidłowa. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Skarżącą art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów. Skarżąca podała we wniosku o interpretację (wraz z jego uzupełnieniem), że przed uzyskaniem wpisu do ww. rejestru - realizowała usługi szkolenia na platformie dedykowanej edukacji stomatologicznej dla lekarzy dentystów uzyskując wcześniej wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych w [...], o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia jako instytucja szkoleniowa. Przechodząc do rozpoznania sporu podać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powołany wyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 112, który stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zasadny jest więc pogląd, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12. Stanowisko powyższe podziela także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Świadczone przez Skarżącą na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Analizując prawidłowość interpretacji organu nie można jednak pominąć, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest - po pierwsze - świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie - prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Skarżąca nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. W świetle z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 28 listopada 2013 r.,C-319/12, pkt 36). Biorąc pod uwagę powyższe, aby stwierdzić, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu konieczne jest stwierdzenie wystąpienia "ram organizacyjnych instytucji edukacyjnej", tzn. czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 112 nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Zważyć należy, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Organ dokonał oceny usług kształcenia zawodowego świadczonych przez Skarżącą (tak jak zostały one przedstawione we wniosku o interpretację) pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 – i stwierdził, że Skarżąca nie kwalifikuje się do objęcia zwolnieniem. Organ uznał bowiem, że z przedstawionego opisu nie wynika, aby Wnioskodawczyni – przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów - działała w zakresie wykonywania usług szkoleniowych pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń. Z wniosku wynika, iż Skarżąca przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów – nie prowadziła szkoleń w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 112. Skarżąca nie wykazała, że prowadziła działalność, której celem było wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności o tym świadczą. Wprost przeciwnie, Skarżąca podkreśliła, że nie będzie korzystać ze środków publicznych, a jej status będzie wynikał wyłącznie z wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Z informacji przedstawionych przez Skarżącą wynika, że Wnioskodawczyni nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawczyni nie jest też podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Należy zauważyć, że Rejestr Instytucji Szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia, z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa. Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz. U. Nr 236 poz. 2365 z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Jak wynika z powołanego już art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem (wypełnienia przesłanek wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112) analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, zdaniem Sądu, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do RIS, powinny być objęte zwolnieniem od podatku (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 344/17). Tym samym nie można uznać, że Skarżąca - przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów - jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi bowiem podstawy do uznania, że jest podmiotem prawa, o którym mowa w ww. przepisie. Podsumowując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, treść powołanych przepisów Dyrektywy 112 Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie prowadzenia szkoleń w formie webinarów stomatologicznych nie mieszczą się bowiem w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, gdyż Skarżąca – przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów - nie była odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Dlatego też powyższe usługi kształcenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z dokonanej przez DKIS wykładni wynika, że za cele edukacyjne (szkoleniowe) podobne do celów podmiotów prawa publicznego uznać należy świadczenie usługi na podobnym, porównywalnym lub chociażby mierzalnym poziomie przez podmiot prywatny. Innymi słowy, poziom tych usług winien być możliwy do porównania, niezależnie od tego czy podmiotem świadczącym taką usługę będzie podmiot prywatny czy publiczny. Aby zaś standard usługi edukacyjnej był porównywalny czy w ogóle podlegający jakiejkolwiek mierzalności czy porównaniu, wymagane jest normatywne ustanowienie standardów jego świadczenia (np. zakresu programowego, sposobów egzaminowania, poziomu wykształcenia wykładowców, sposobów kontroli przez państwo realizacji programu nauczania). Jeżeli brak jest określenia normatywnego dla takich usług (jak np. w stosunku do szkoleń organizowanych przez Skarżącą przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów), to brak jest możliwości ich porównania, a zatem nie można stwierdzić, iż podmioty prywatne realizują w tym zakresie cele podobne do celów edukacyjnych podmiotów publicznych. Natomiast odnośnie powołania się na konkretne normy prawa polskiego czy europejskiego określających zasady ustalania, które podmioty niepubliczne mogą zostać uznane za instytucje działające w dziedzinie edukacji, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, to stwierdzić należy, iż jak wskazano powyżej, przed uzyskaniem wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów brak było stosownych norm prawnych regulujących działalność Skarżącej w zakresie prowadzenia webinarów stomatologicznych. Skarżąca posiadała dowolność w zakresie kształtowania sposobu wykonywania usługi. I to właśnie z uwagi na ten brak norm, a tym samym brak kontroli państwa nad działalnością Skarżącej, nie można uznać jej działalności za taką, której cel byłby podobny do celu edukacyjnego podmiotów publicznych. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa (zob. także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18; z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18). Podsumowując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie naruszył przy wydaniu zaskarżonej interpretacji przepisów prawa powołanych przez Skarżącą. Słusznie DKIS uznał, że świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz lekarzy i lekarzy dentystów usługi szkoleniowe (webinary stomatologiczne) do momentu uzyskania przez Skarżącą wpisu do rejestru okręgowej izby lekarskiej podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska