I FSK 263/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Muzeum w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 640/21 w sprawie ze skargi Muzeum w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Muzeum w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 640/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Muzeum [...] w W. (dalej: "Muzeum", "skarżący" lub "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 15 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Muzeum wskazało, że jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie: ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 1997, Nr 5, poz. 24), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 1991, Nr 114, poz. 493) oraz Statutu Muzeum. Ponadto jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Muzeum jest ściśle związana z działalnością statutową i obejmuje: sprzedaż pamiątek, wydawnictw, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczenia do ekspozycji zbiorów, wynajem obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości, organizowanie usług kulturalnych, konferencji, szkoleń, pokazów, usługi turystyczne związane z działalnością merytoryczną. Dalej we wniosku zaznaczono, że Muzeum otrzymuje dotację podmiotową od Samorządu Województwa W. (Organizatora Muzeum), która nie pokrywa w pełni jej wydatków. Pracownicy Muzeum realizując zadania statutowe jednocześnie wykonują pracę związaną z działalnością gospodarczą, która podlega sprzedaży. Podczas nielicznych przedsięwzięć, które nie są biletowane, prowadzona jest sprzedaż opodatkowana. Działania podejmowane przez Muzeum służą sprzedaży opodatkowanej, w wyniku których może realizować działalność statutową. Skarżący stwierdził, ze przedmiotem jego zainteresowania jest możliwość zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. metody powierzchniowej. Strona jako sposób obliczenia proporcji potrzebnej do wyodrębnienia kwoty podatku naliczanego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, przyjęła stosunek powierzchni, na której wykonywana jest działalność gospodarcza (sprzedaż usług i wyrobów ściśle powiązanych z działalnością statutową) do całkowitej powierzchni Muzeum. Wyjaśniono we wniosku, że całkowita powierzchnia Muzeum wraz z parkiem etnograficznym wynosi 10.027,14 m2. Powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą, która wynosi 647 m2, stanowią: pomieszczenia biurowe, biblioteka i archiwum. Natomiast powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej, która wynosi 9.380,14 m2, stanowią: sale wystawowe w budynku głównym oraz budynku miejskim tzw. szachulcowym, pracownia ceramiki, park etnograficzny, na którym posadowione są: chata W., chata K., chata K., remiza, kuźnia, sanitariat dla zwiedzających, ekspozycje muzealne m.in. maszyny rolnicze. Udział procentowy powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni ogółem wynosi ok. 94%. We wniosku wymieniono zastosowanie obiektów wykorzystywanych do działalności gospodarczej poprzez podanie poszczególnych form odbywających się w nich aktywności. Zaznaczono, iż wszystkie wymienione działania służą sprzedaży opodatkowanej. Skarżący podał, że zaproponowana metoda określenia proporcji dotyczyć będzie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i zabezpieczeniem obiektów Muzeum, takich jak: zakup mediów, materiałów do bieżących napraw i remontów, obowiązkowe okresowe przeglądy budynków, zakup usług monitoringu, środków czystości, ubezpieczenie mienia, zakup materiałów papierniczych, obsługi prawnej. Wydatki inwestycyjne finansowane są dotacją celową. Skarżący wskazał, że realizując narzucone odgórnie zadania poprzez ofertę ulg za wstęp do muzeum (oferta dla dużej rodziny, seniorów, dostosowanie dostępności niepełnosprawnym), obniżony jest przychód, a co za tym idzie wskaźnik narzucony w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). Za powyższymi wytycznymi nie idą dodatkowe środki finansowe. Zdaniem strony, sposób obliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest adekwatny do działalności prowadzonej przez Muzeum. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy przy wyborze sposobu określenia proporcji Muzeum może wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tzw. metodę powierzchniową (art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. zgodnie z delegacją z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.)? Zdaniem skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Proponowany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza, ponieważ znaczną część stanowią wydatki utrzymania powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej stanowiącej 94% całkowitej powierzchni, natomiast powierzchnia do celów nie związanych z działalnością gospodarczą stanowi 6% całkowitej powierzchni Muzeum. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Muzeum za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona metoda nie gwarantuje dokładniejszego ustalenia proporcjonalnej części odliczenia podatku naliczonego, aniżeli sposób określony w rozporządzeniu wykonawczym. Organ interpretacyjny wskazał, że przyjęta przez Muzeum metoda powierzchniowa nie uwzględnia charakteru działalności statutowej prowadzonej przez Muzeum, a także sposobu finansowania tej instytucji tj. przez dofinansowania organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) m.in. dotacjami, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ zwrócił uwagę, że przyjęty przez skarżącego podział powierzchni całkowitej Muzeum – będący podstawą konstrukcji prewspółczynnika powierzchniowego – na część przeznaczoną do prowadzenia działalności opodatkowanej oraz część wykorzystywaną przez Muzeum do wykonywania czynności poza działalnością gospodarczą jest nieprecyzyjny, albowiem wskazano, że powierzchnia wykorzystywana w działalności gospodarczej obejmuje pomieszczenie wystawowe, pracownię rękodzielniczą, pomieszczenia do prowadzenia zajęć edukacyjnych, zaś powierzchnię wykorzystywaną poza działalnością gospodarczą zajmują pomieszczenia biurowe, biblioteka oraz archiwum. Tymczasem, zdaniem organu interpretacyjnego, pomieszczenia biurowe są wykorzystywane zarówno do działalności statutowej, jak i tej związanej z działalnością opodatkowaną. Dyrektor KIS zwrócił także uwagę na to, że rozliczeniu mają podlegać m.in. wydatki na ogrzewanie czy też energię elektryczną, podczas gdy strona nie przedstawiła analizy, z której wynikałoby, że ponoszone na obiekt wydatki, wynikające ze zużycia prądu, wody, czy inne koszty ogólne związane z utrzymaniem Muzeum, są proporcjonalne do powierzchni wykorzystywanych w ramach poszczególnych rodzajów działalności. W szczególności uwzględniana w proporcji powierzchnia obejmuje niezabudowaną nieruchomość, która nie jest ogrzewana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2c pkt 4, art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a także art. 15 ust. 2 i 3 tej ustawy oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. oddalił skargę Muzeum. W ocenie WSA, skarżący nie wykazał, aby proponowana przez niego metoda powierzchniowa określenia proporcji była bardziej reprezentatywna niż metoda obrotowa określona w § 4 rozporządzenia wykonawczego, tak jak wymaga tego art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Według Sądu pierwszej instancji, we wniosku niezbyt dokładnie opisano proponowaną metodę, nieprecyzyjnie wskazując, jakie części nieruchomości są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i innej, co wynika m. in. z niezasadnego uznania, że pomieszczenia biurowe są wykorzystywane tylko do czynności poza działalnością gospodarczą, ponadto w bardzo ogólny sposób argumentowano, dlaczego wybrana metoda byłaby bardziej dopasowana do profilu działalności skarżącego niż metoda obrotowa. Zdaniem Sądu fakt, iż w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało, że większość czynności wykonywanych przez skarżącego wiąże się z jego działalnością gospodarczą, nie umniejsza znaczenia przepisów ustawy o muzeach oraz Statutu Muzeum, z których wynika akcesoryjny charakter działalności gospodarczej w stosunku do działalności niekomercyjnej prowadzonej przez skarżącego, a także zasada finansowana zadań Muzeum z dotacji podmiotowej. Wobec powyższego w ocenie WSA, prawidłowo za okoliczność istotną uznał organ interpretacyjny, że skarżący jest podmiotem nienastawionym na osiąganie zysku, pozyskującym z innych źródeł (w dużej mierze z dotacji) środki na realizację zadań statutowych, co stanowi ważny czynnik oceny wyboru sposobu określenia proporcji, różnicujący skarżącego i podmioty prowadzące w szerokim zakresie działalność gospodarczą, dla których przewidziane zostały metody proporcjonalnego określania prewspółczynnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 86 ust. 2c pkt 4 i ust. 2h u.p.t.u. i art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Od powyższego wyroku, skarżący wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art. art 86 ust 2b w zw. z art 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że brak jest argumentów wiążących skarżącego z przepisami pozwalającymi na zastąpienie metody przewidzianej w rozporządzeniu wykonawczym – metodą powierzchniową; W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził naruszenia prawa w tym, że Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko Muzeum, iż w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, prewspółczynnik powierzchniowy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych porze niego nabyć. W skardze kasacyjnej Muzeum kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko. Skarżący podnosi, ze metoda powierzchniowa bardziej niż metoda z rozporządzenia wykonawczego, odpowiada działalności Muzeum w zakresie etnograficznym, historycznym oraz archeologicznym, aniżeli metoda obrotowa ponieważ większość powierzchni (park etnograficzny, pracownie rękodzielnicze, sale wystawiennicze) służy działalności gospodarczej czyli odpłatnemu zwiedzaniu, prowadzeniu kursów, warsztatów, pokazów. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, ze według art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis ust. 2b art. 86 u.p.t.u. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeżeli obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Unormowanie art. 86 ust. 2c u.p.t.u. pośród przykładowo wskazanych sposobów obliczania proporcji wymienia także ten (pkt 4), który wykorzystuje średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z przepisu art. 88 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji - nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to podatnik może wówczas zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepisami, o których tu mowa są przepisy rozporządzenia wykonawczego (wyżej powołanego). W oparciu o powyższe można stwierdzić, że przyjęta do rozliczenia podatku naliczonego proporcja, w przypadku działalności gospodarczej i działalności nie mającej takiego charakteru, winna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co ma zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że zaproponowany przez Muzeum sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) nie spełnia powyższych kryteriów. Ponadto skarżący nie wykazał, aby sposób ten był bardziej reprezentatywny aniżeli sposób wyznaczony przez przepisy rozporządzenia wykonawczego. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, ze w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle podobnych spraw podkreśla się, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), podstawowym celem działań Muzeum, jako państwowej instytucji kultury, jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną, kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane, m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (wyrok z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 897/21). Nawiązując do poszczególnych przepisów ustawy o muzeach NSA stwierdził we wskazanym wyroku, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2. Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedstawiona przez Muzeum argumentacja dotycząca metody obliczenia prewspółczynnika według powierzchni nie wyjaśniała wystarczająco, dlaczego metoda ta najbardziej miałaby odpowiadać specyfice wykonywanej działalności samorządowej instytucji kultury, jaką jest Muzeum. W ten sposób nie przedstawiono również przekonującej argumentacji pokazującej, że proponowana metoda jest bardziej reprezentatywna, aniżeli sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu wykonawczym. Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że większość powierzchni pozostającej w dyspozycji Muzeum (park etnograficzny, pracownie rękodzielnicze, sale wystawiennicze) służy odpłatnemu zwiedzaniu, prowadzeniu kursów i warsztatów. Jednakże działalności Muzeum nie można sprowadzać jedynie do umożliwienia zapoznania z eksponatami i organizacji warsztatów. Skarżący przytoczył we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywność Muzeum odpowiadającą co do istoty działaniom określonym w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917 ze zm.), wskazującym, w jaki sposób muzeum winno realizować swe cele. W tym zakresie skarżący wskazał, że muzeum realizuje nswoej cele w szczególności poprzez: 1) gromadzenie obiektów: a) etnograficznych kultury materialnej i duchowej związanej ze środowiskiem wiejskim i małomiasteczkowym oraz współczesnej twórczości ludowej i rękodzielniczej wszystkich grup etnicznych i narodowościowych zamieszkujących współcześnie i w przeszłości Polskę północno-wschodnią, b) historycznych, związanych z dziejami regionu i dawnymi mieszkańcami [...] oraz źródła historyczne od 1945 roku dla terenów Polski północnowschodniej, c) archeologicznych będących wytworami ludności zamieszkującej w szczególności region Polski północno-wschodniej od pradziejów po czasy współczesne, pozyskanych w trakcie badań archeologicznych i odkryć przypadkowych; 2) gromadzenie dokumentacji naukowo-historycznej, technicznej, fotograficznej oraz zbiorów bibliotecznych z zakresu działania Muzeum; 3) organizowanie i prowadzenie badań, ekspedycji naukowych, prac wykopaliskowych; 4) ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie gromadzonych zbiorów; 5) zabezpieczanie i konserwacja zbiorów oraz nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 6) urządzanie wystaw stałych i czasowych; 7) współdziałanie w sprawowaniu opieki nad folklorem, sztuką ludową oraz rzemiosłem wiejskim i małomiasteczkowym; 8) prowadzenie działalności konsultacyjnej w zakresie kultury ludowej, archeologii, historii, geografii i prz3rrody regionu; 9) prowadzenie działalności oświatowej i edukacyjnej w zakresie dziedzin reprezentowanych w Muzeum; 10) udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych; 11) współdziałanie z placówkami muzealnymi, instytucjami naukowo-badawczymi, organizacjami społeczno-kulturalnymi w upowszechnianiu wiedzy ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy o regionie, jak również dorobku kulturowego kraju i dokonań innych narodów; 12) prowadzenie działalności wydawniczej z zakresu swojej działalności; 13) zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 14) przechowywanie gromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich, w sposób dostępny do celów naukowych. Cele muzeum określone zostały w art. 1 ustawy o muzeach, zgodnie z którym muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. W świetle powyższego, nie może zatem ulegać wątpliwości, że działalność komercyjna muzeum nie jest wiodącym przejawem jego działalności, która jest ukierunkowana na wypełnianie misji publicznej, poprzez rozmaite działania nie mające charakteru komercyjnego (por. wyżej wymienione działania, przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Okoliczność, że na określonej powierzchni znajdują się eksponaty udostępnione publiczności za odpłatą, nie wskazuje na kryterium powierzchniowe jako miarodajne dla całej działalności muzeum, a innymi słowy kryterium wyrażające specyfikę jego działalności (postrzeganą we wszystkich przejawach jego aktywności), która w istotnym zakresie finansowana jest z dotacji podmiotowej. Niezależnie od tego trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że pomieszczenia biurowe z natury rzeczy służą całej działalności podmiotu, stąd ich przyporządkowanie przez Muzeum do działalności niezarobkowej nie znajdowało uzasadnienia. Za trafnością oceny Sądu pierwszej instancji przemawia inny jeszcze aspekt sprawy. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów u.p.t.u. (art. 86 ust. 2b) dobór prewspółczynnika może być wtedy uznany za miarodajny, gdy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W tym kontekście nie sposób podważyć logiki wywodu Sądu, który zwrócił uwagę, iż proponowany przez Muzeum prewspółczynnik powierzchniowy miał służyć do wyodrębnienia między innymi kwot podatku naliczonego od wydatków na zakop energii elektrycznej oraz ogrzewania, których nie sposób było odnieść do powierzchni nieruchomości niezabudowanej wykorzystywanej do ekspozycji, zakwalifikowanej przez Muzeum, jako wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w odniesieniu do tej nieruchomości (niezabudowanej) wprawdzie nie są ponoszone wydatki na nabycie ogrzewania i energii elektrycznej, to w ich miejsce występują inne kategorie wydatków, nie pozwala zakwestionować stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, analizujących okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyżej przedstawioną ocenę jako niezasadne należało ocenić zarzuty kasacyjne naruszenia art. 86 ust. 2b, ust. 2c pkt 4 i ust. 2h u.p.t.u. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało oparcie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA