I GSK 799/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/19 w sprawie ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019 r. nr SKO.SW/4101/96/2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1160/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm. ,obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej też: "SKO", "Kolegium") z 11 lipca 2019r., nr SKO.SW/4101/96/2019 w przedmiocie zwrotu części dotacji podmiotowej za 2010 i 2011r. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7a w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018, poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a."), - poprzez błędną akceptację subiektywnej oceny organu administracyjnego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 z póżń. zm., dalej: "u.s.o.") nie zachodzą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odmówiono - bez należytego uzasadnienia przyczyny - zastosowania art. 7a k.p.a. i nie rozstrzygnięto wątpliwości, co do wszystkich zakwestionowanych wydatków w tym zakresie na korzyść skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów administracji obu instancji, pomimo braku rozważenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, wbrew wskazaniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 10 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 511/18, poprzez zaniechanie ustalenia szczegółowego zakresu działań, objętych zakwestionowanymi notami księgowymi skarżącej i odniesienia tych ustaleń do przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 80 k.p.a. - poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo błędnego przyjęcia przez organ, że skarżąca przeznaczyła środki z dotacji oświatowej w celu sfinansowania działań reklamowych (pawilon składany, słodycze), gdy tymczasem zakupy te stanowiły część działań promocyjnych skarżącej, koncentrujących się na informowaniu o ofercie edukacyjnej prowadzonych szkół, rekrutacji oraz promowaniu wartości nauki i edukacji w świadomości lokalnej, albowiem szkoły te kształciły osoby dorosłe, które nie są objęte obowiązkiem szkolnym. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadania organu prowadzącego, wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, a jedynie organu prowadzącego, w związku z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. służą realizacji zadań szkoły i jako takie mogły być sfinansowane dotacją oświatową, uzyskaną w 2011 roku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014r. i następnie obowiązującej od dnia 31 marca 2015r. definitywnie przesądziła o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; 4) art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1) lit. b) u.s.o. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatek na promocję szkół (pawilon składany, słodycze) nie był częścią prowadzonej kampanii społecznej, a zatem nie stanowi wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 39 w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędne uznanie, że wynagrodzenie organu prowadzącego - Spółki, której zarząd pełnił jednocześnie funkcję kierownika zakładu pracy oraz zatrudnionego menagera, nie może zostać sfinansowane ze środków dotacji w pobranej przez skarżącą wysokości, podczas gdy skarżąca jako Spółka, pobierała wynagrodzenie za faktyczne wykonywanie czynności o jakich mowa w art. 39 u.s.o.; 6) naruszenie art. 252 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz,U. z 2019r., poz 900, dalej: "u.f.p.") w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji mylne przyjęcie, że skarżąca wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 dotację w kwocie 377.209,07 zł.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw z art. 83a ust. 1 u.s.o. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że prowadzenie przez skarżącą działalności oświatowej stanowi również działalność gospodarczą, a wydatki na obsługę administracyjno-prawną szkoły, służą interesom wspólników Spółki, podczas gdy prowadzenie szkoły niepublicznej nie jest działalnością gospodarczą; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw z art. 90 ust. 3c u.s.o., polegające na braku wskazania w sentencji orzeczenia w jakiej części kwota dotacji w roku 2011, wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, dotyczyła Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych, a w jakiej części dotyczyła Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w sytuacji, gdy przepis ten wyraźnie stanowi o przekazywaniu dotacji konkretnej szkole, a nie organowi prowadzącemu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej, opartej na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd I instancji, w warunkach przewidzianego w art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną, wykładnią i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 511/18. W wyroku tym WSA stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, gdyż zaistniała przesłanka zawieszająca wymieniona w przepisie, to jest nastąpiło wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu postanowieniem z 9 marca 2015r. postępowania karnoskarbowego w sprawie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przez A w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011r. oraz narażenia w związku z tym finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie lub niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji, to jest m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. Zdaniem Sądu, przedmiot sprawy karnoskarbowej ewidentnie wiąże się z działaniem skarżącej pozostającym w związku z dochodzeniem środków dotacyjnych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem. Oczywistym jest także, że w piśmie informacyjnym nie jest konieczne skonkretyzowanie obowiązku, co do jego zakresu czy wysokości, gdyż to będzie możliwe dopiero w decyzji. W zakresie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty Sąd uznał, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Wskazał, że wydatki udokumentowane fakturami, które odnoszą się do zdarzeń nie mających potwierdzenia w rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia ich środkami z dotacji oświatowej. Przedłożenie zaś, dla wykazania wydatków samych tylko rachunków, faktur czy not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, tym wymaganiom nie może sprostać. Odnosząc się do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której stanowi zacytowany przepis, to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w o odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia Sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX/el. 2024, komentarz do art. 153). Zarówno organ administracji, jak i Sąd rozpoznając sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Działania naruszające zasadę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną przez Sąd administracyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 września 2010r., sygn. akt I OSK 920/10, 28 lutego 2018r., sygn. akt II OSK 1690/17). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia, zawierającego ocenę prawną. Wyrok z 10 grudnia 2018r. uprawomocnił się, a zatem zarówno organ, jak i Sąd I instancji, a obecnie także NSA są nim związani na mocy art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 11 lipca 2019r., nr SKO.SW/4101/96/2019, na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt. 4, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2, ust.5, ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, art. 90 ust. 1, ust. 2b, ust. 3d i ust. 4ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty, art. 105 ustawy z 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.: uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekło w ten sposób, że: w pkt 1) zobowiązało skarżącą jako organ prowadzący Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatne Uzupełniające Liceum dla dorosłych w Oświęcimiu do zwrotu części pobranej dotacji podmiotowej za rok 2011 w wysokości 377 209,07 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z należnymi odsetkami jak od zaległości podatkowych od w/w. kwoty liczonymi od dnia 27 grudnia 2011 (data przekazania dotacji za rok 2011r. ) do dnia zapłaty, zaś w pkt 2) umorzyło postępowanie w zakresie zwrotu części pobranej dotacji przedmiotowej za rok 2010 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jeśli chodzi o należności z tytułu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji za rok 2010 - obecnie uległy one przedawnieniu. W zakresie dotacji pobranej za rok 2011 nie uległy przedawnieniu, a za środki niewłaściwie wykorzystane w rozumieniu art. 252 ust. 5 ustawy o finansach publicznych w roku 2011, analizując przedłożone dokumenty uznano: wynagrodzenie Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami na kwotę 361.328,69 zł, wynagrodzenie menadżera W.C. w okresie od stycznia do grudnia 2011r. w wysokości 15.253,32 zł, wydatki na reklamę i promocję na kwotę 99,99 zł, wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego na kwotę 414,79 zł, zakup artykułów spożywczych na kwotę 47,11 zł oraz odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz na kwotę 65,17 zł. Przypomnieć należy, że art. 90 ust. 3d u.s.o. w latach 2011-2013 stanowił, że dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d u.s.o. do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt II GSK 229/13). Tym samym środki przeznaczono na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, jak słusznie oceniły organy, nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle ugruntowanego orzecznictwa Sądów administracyjnych wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę, o ile nie jest on osobą fizyczną i nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora placówki, nie może być pokrywane z dotacji. Z treści art. 90 ust. 1 b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1 b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną placówkę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Trafnie wskazał WSA, że celem dotacji nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a zakwestionowane wydatki nie realizują tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne (czego próbę podejmuje skarżąca) w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, czy ustawę o finansach publicznych. Dotyczy to również wydatków związanych z zatrudnieniem menadżera, który nie pełni funkcji bezpośrednio związanych z kształceniem uczniów. Jest to funkcja administracyjna i organizacyjna, a zatem nie podlega finansowaniu ze środków pochodzących z dotacji. Obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę - względem jej uczniów. Menadżer nie prowadzi zajęć z uczniami w cyklu kształcenia i nie jest dyrektorem szkoły będącym jednocześnie osobą prowadzącą szkołę (art. 90 ust. 3d pkt l lit. a u.s.o.). Trafnie WSA wskazał, że wydatki na reklamę i promocję nie mieszą się w zakresie normowania art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazuje się bowiem, że wydatki związane z promocją, czy reklamą służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności placówek wśród przyszłych potencjalnych klientów (w tym przypadku przyszłych uczniów), a nie stanowią działalności edukacyjnej, z jakiej korzystaliby aktualnie uczniowie. Wydatki te nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zasadnie wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności z przedłożonej przez organ prowadzący szkoły dokumentacji nie wynika żadne powiązanie pomiędzy użyciem pojazdu, a funkcjonowaniem kontrolowanych placówek. Nie wynika też czy są one powiązane z bieżącą działalności dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Również zakup słodyczy nie był wydatkiem związanym z bieżącą, dydaktyczno - opiekuńczo - wychowawczą działalnością szkoły i standardowymi potrzebami z tym związanymi, zaś nie ulega wątpliwości, że za zwłokę w zapłacie czynszu odpowiada wyłącznie podmiot prowadzący szkołę i to on ma obowiązek należności uiszczać terminowo. Nie może on zatem przerzucać kosztów swojego opóźnienia na podmiot dotujący, pokrywając wydatki związane z odsetkami z przyznanej dotacji. Odsetki te związane są bowiem wyłącznie ze zwłoką Spółki w zapłacie czynszu, a nie z bieżącą działalnością szkół. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ wykonał wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 511/18 tak w zakresie czynności dowodowych, jak i oceny zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia uwzględniając w stanie faktycznym wszystkie okoliczności sprawy, a swoją ocenę uzasadnił nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust 7 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki nie są objęte wydatki poniesione na wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia obsługi i administrowania szkołami, wynagrodzenia menadżera W.C. w okresie od stycznia do grudnia 2011r., wydatki na reklamę i promocję, wydatki na zakup oleju napędowego, płynu zimowego, gazu płynnego, zakup artykułów spożywczych oraz odsetki za nieterminową zapłatę należności za czynsz nie mogą zostać uwzględnione. Odnosząc się jednakże do kwestii charakteru zmian przepisu art.90 ust. 3d u.s.o. zauważyć należy, że do 1 stycznia 2014r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę/przedszkole, bądź jednostkę prowadzącą placówkę czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, nie zaś jak przyjął WSA w Krakowie - doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę, poczynając od 1 stycznia 2014r., są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji, zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu istniejącej regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). W tej sytuacji, mimo że WSA wadliwie uznał, że zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter doprecyzowujący, rozstrzygnięcie podjęte w pierwszej instancji odpowiada prawu. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dotacja oświatowa przyznana skarżącej na 2011 rok mogła zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować miały zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie podlegały finansowaniu z dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.s.o. W świetle powyższych wywodów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego objętych skargą kasacyjną w zakresie dotacji wykorzystanej w 2011r. niezgodnie z przeznaczeniem, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Należy podkreślić, że powiązanie zarzutu naruszenia art. 151 i jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest sformułowane o tyle niepoprawnie, że te dwa przepisy zawierają normy przeciwstawne. I tak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może zostać naruszony równocześnie z art. 151 p.p.s.a., są to bowiem przepisy wzajemnie się wykluczające, stosowane przez Sąd w różnych stanach prawnych. Nadto są to przepisy o charakterze wynikowym tj. ich zastosowanie przez Sąd I instancji jest za każdym razem rezultatem uznania, że w sprawie zaistniało (lub nie zaistniało) tego rodzaju naruszenie przepisów prawa materialnego bądź regulacji procesowej, która uzasadniałaby (lub nie uzasadniałaby) wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego przejawu działania administracji publicznej. Przepisy te określają kompetencje Sądu administracyjnego w fazie orzekania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym jej zdaniem Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje w całości na uwzględnienie, to nie można Sądowi oddalającemu skargę zarzucić naruszenia art. 151 p.p.s.a., a tym bardziej wyłącznie niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Naruszenie tego rodzaju przepisów ogólnych jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2015r., I OSK 1701/14, z 29 kwietnia 2015r., I OSK 1595/14, z 29 kwietnia 2015r., I OSK 1596/14, z 24 kwietnia 2015r., I OSK 1088/14, z 8 kwietnia 2015r., I OSK 71/15, z 9 stycznia 2015r.,I OSK 638/14). Podkreślić też należy, że w zakresie zarzutów opartych na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w swym orzecznictwie pogląd, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 20 lutego2014r., II GSK 1933/12, LEX nr 1495128; wyrok NSA z 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10, LEX nr 1151234 oraz wyrok NSA z 16 listopada 2011r., II FSK 916/10, LEX nr 1165383). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie za pomocą powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie nie tyle podważa przyjęty do rozpoznawanej sprawy przez Sąd I instancji ustalony stan faktyczny, co dokonuje jego odmiennej oceny i wyciąga inne wnioski niż organ i WSA. Nie stanowi to jednak naruszenia samych reguł proceduralnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Zauważyć należy, że argumentacja skargi kasacyjnej w ramach zarzucanego naruszenia przepisów k.p.a. stanowi polemikę z ustalonym w sprawie stanem prawnym i faktycznym. Rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazują, tak naprawdę poza ogólnikowymi sformułowaniami takich naruszeń ww. norm, pozwalających uznać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżąca wykazała, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Tego w niniejszej skardze kasacyjnej brak. Natomiast wbrew stanowisku skarżącej organy zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy i należycie go oceniły aby wydać zaskarżoną decyzję. Podjęto także niezbędne kroki do wydania decyzji zgodnej z procedurą administracyjną. Uwzględniając powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania - art. 7, art. 7a, art. 11, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby - po pierwsze - Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo po drugie - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W przedmiotowej sprawie Sąd I nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W drugim zaś przypadku, tj. w zakresie twierdzenia, że nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa, jakich miały dopuścić się organy, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd I instancji (por. wyroki NSA z: 22 maja 2014r.,I OSK 782/13; 11 kwietnia 2007r., II OSK 610/06; 19 czerwca 2013r., I OSK 1353/12; 15 marca 2013r., I OSK 1033/12). W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został powiązany z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., ten zaś został oceniony jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W uzasadnieniu tego zarzutu poważano natomiast prawidłowość i kompletność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonych dowodów, co jednak w świetle tego co powiedziano powyżej nie mogło odnieść oczekiwanego skutku. Wskazać należy, że błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez Sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz, jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe. Natomiast analiza zarzutów materialnoprawnych związanych z wadliwą wykładnią przepisów, w których autor skargi kasacyjnej zarzuca przyjęcie, iż ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie stanowią wydatku bieżącego stanowi w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne w tej sprawie. Pamiętać jednak należy, że zarzutem wadliwej wykładni prawa materialnego nie sposób skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy administracyjne. Zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także co istotne wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Zgodnie zaś z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności ich wykorzystania niezgodnego z przeznaczeniem. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.