I GSK 385/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 232/20 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 3 grudnia 2019 r. nr SKO.409.RÓ.1703.74.2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu na rzecz "C." Sp. z o.o. w G. 7167 (siedem tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 232/20, oddalił skargę C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji do zwrotu do budżetu Powiatu Stalowowolskiego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z 3 września 2019 r. Starosta Powiatu Stalowowolskiego ustalił wobec spółki, jako organu prowadzącego Prywatne Liceum [...] oraz Prywatną Szkołę [...] w S., kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2015 (84 944,05 zł), 2016 (59 440,69 zł) i 2017 (40 809,27 zł) oraz kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za lata 2016 (1083,36 zł) i 2017 (331,47 zł) – przypadające do zwrotu do budżetu Powiatu Stalowowolskiego. Łączna kwota przypadająca do zwrotu to 186 608,84 zł. Ponadto, określono termin naliczania odsetek należnych od wskazanych kwot jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w ww. szkołach pod kątem wydatkowania środków finansowych, stwierdził, że skarżąca dopuściła się naruszenia art. 90 ust.3c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.). oraz § 4 uchwały nr XXVII/187/2017 Rady Powiatu Stalowowolskiego z 29 marca 2017 r. Wszystkie operacje finansowe potwierdzające dokonanie wydatku ze środków dotacji w roku 2015 wykonywane były z 2 innych rachunków bankowych, w roku 2016 z 16 innych rachunków, a w roku 2017 z 24 innych rachunków bankowych spółki. Zdaniem organu, przelewy na takie rachunki nie były zgodne z prawem. Ponadto, około 35% wszystkich wydatków poniesionych w latach 2015, 2016 i 2017 stanowiły płatności gotówkowe, jednakże wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z konta. Dalej organ stwierdził, że część dotacji na rok 2016 i 2017 została pobrana w nadmiernej wysokości. Wynika to z rozbieżności pomiędzy liczbą uczniów wykazanych w miesięcznych informacjach a faktyczną liczbą uczniów, wynikającą z dokumentacji nauczania. Zdaniem organu, w roku 2016 dotację zawyżono o 12 słuchaczy, a w roku 2017 o 3 słuchaczy. W kwestii wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem organ wskazał, że do tej kategorii należało zaliczyć wydatki na reklamę w łącznej wysokości 222,12 zł za rok 2015 i 2017 (gdyż beneficjentem działania bannera nie byli uczniowie szkoły, ale sama szkoła), wynagrodzenie spółki w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej w łącznej wysokości 168 658,98 zł za rok 2015, 2016 i 2017, nieudokumentowane wydatki za 2015 r. w łącznej kwocie 9 162,03 zł (stanowiące różnicę pomiędzy kwotą wynagrodzeń wynikającą z rozliczenia a kwotą wynikającą z dokumentacji przedstawionej do kontroli), wydatki poniesione na zapłatę składek ZUS od wynagrodzeń łącznie za 2015 i 2017 r w kwocie 7150,88 zł, które nie zostały prawidłowo udokumentowane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnobrzegu decyzją z 3 grudnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, w tym pochodzący od podmiotu reprezentującego spółkę. Pomimo wezwania nie przedłożono jednak dokumentacji nauczania (dzienników lekcyjnych) za okres styczeń-czerwiec 2015 r. Tym samym nie można było skutecznie zarzucać organowi, że wadliwe ustalił liczbę słuchaczy, którzy w 2015 r. spełnili warunek uczestnictwa w 50% obowiązkowych zajęć. Nie sposób było przyjąć, że banner reklamowy realizował zadania w zakresie kształcenia. Nie dotyczył on procesu kształcenia, lecz działań marketingowych. W kontekście składek na ubezpieczenia społeczne podano, że zasadniczym zastrzeżeniem organu było to, że przelewów dokonywano z różnych rachunków bankowych, a ponieważ było to konto inne niż dotacyjne, uniemożliwiało weryfikację tytułu płatności oraz tego, czy istotnie obejmowały one pracowników szkół w Stalowej Woli, na które udzielono dotacji. Nie można bez dokumentów dać wiary wyjaśnieniom reprezentującego spółkę. Wprawdzie możliwe jest realizowanie płatności także z innych rachunków bankowych, ale w takim przypadku konieczne staje się należyte udokumentowanie przez organ prowadzący szkołę poniesionych wydatków z konkretnej dotacji. Organ podkreślił, że obowiązkiem beneficjenta dotacji oświatowej jest należyte dokumentowanie wydatków finansowanych z dotacji. Tymczasem spółka nie zdołała wykazać dokumentami wydatków poniesionych na zapłatę składek ZUS. Nie zaoferowała też dokumentów dotyczących wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową. okoliczność wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem albo ich pobranie nienależnie Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że organy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem WSA, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie. W kwestii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ prawidłowo powołał się na wyniki kontroli, wskazujące w jakim czasie jacy uczniowie, wymienieni z imienia i nazwiska w rzeczywistości nie uczęszczali do szkoły i nie mogła być na nich udzielona dotacja. Organ wskazał, że od stycznia do grudnia 2016 r. liczba słuchaczy (rozumiana jako ilość osób nieuczęszczających pomnożona przez liczbę miesięcy) była o 12 osób mniejsza od liczby uczniów podanych w rozliczeniu. Natomiast od stycznia do grudnia 2017 r. zawyżono liczbę słuchaczy o 3 uczniów. Ustalenia organu w tym zakresie są jasne, stanowcze i klarowne. Organ podał, o jakie okresy czasu chodzi i jacy uczniowie nie spełniali warunków przyznania na nich dotacji. W tych okolicznościach skarżąca miała pełne rozeznanie w przyczynach przyjęcia przez organ, że dotacja została wypłacona w nadmiernej wysokości. W ocenie Sądu I instancji nie może być rozpatrywany w kategoriach naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) brak podania nazwisk tych uczniów w decyzji nakazującej zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ bowiem w sposób wystarczający wyindywidualizował osoby, co do których uznał dotacje za wypłacona nieprawidłowo, a zatem skarżąca miała prawo do prowadzenia adekwatnej obrony. Zamieszczenie personaliów tych uczniów w uzasadnieniu decyzji czy to pierwszej, czy to drugiej instancji nie prowadzi do zmiany decyzji. Nie można zatem stwierdzić, że wynik sprawy byłby inny, gdyby personalia te zostały tam zamieszczone. WSA nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego braku dziennika lekcyjnego za pierwsze półrocze 2015 roku. Istotnie, z protokołu kontroli wynika, że dzienniki lekcyjne za ten okres zostały przedstawione. Zapis ten jednak był błędny, o czym świadczą inne dokumenty, z których wynika, że organ prowadził czynności mające doprowadzić do uzyskania tych dzienników. W notatce z 22 czerwca 2018 r., sporządzonej przez A. P., wskazano, że dzienniki te nie zostaną przekazane do kontroli, gdyż zostały przekazane Urzędowi Skarbowemu w Bydgoszczy. Ponadto, wśród dokumentów przekazanych przez organ administracji nie znajdują się oryginały dzienników, tylko ich kserokopie, co może świadczyć o tym, że oryginały nie zostały zabezpieczone. Odnosząc się do kwestii wysokości dotacji za każdego ucznia w latach 2016 i 2017, WSA stwierdził, że sporządzając stosowne obliczenia i wnioski o wypłatę dotacji na uczniów za poszczególne okresy lat 2015, 2016 i 2017, skarżąca jednostka prowadząca szkołę bez wątpienia wiedziała ile w jakich okresach ta dotacja wynosi. Bez tej wiedzy niemożliwe byłoby sporządzenie wniosku o wypłatę dotacji. Ponadto, w aktach sprawy znajdują się pisma – Zarządu Powiatu Stalowowolskiego z dat 27.12.2016 i 26.11.2015 r. odnoszące się do wysokości dotacji na jednego ucznia w poszczególnych latach. Z dokumentów tych wynika, że maksymalna dotacja na jednego ucznia w roku szkolnym 2016/2017 mogła wynosić nawet 126,36 zł. W ocenie Sądu I instancji, organ prawidłowo stwierdził też, że dotacja została wykorzystana w sposób niezgodny z przeznaczeniem w zakresie wydatków na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową prowadzonych szkół. Wprawdzie nie jest trafne stwierdzenie organu, że tego typu wydatki nie mogły być z dotacji oświatowej opłacane. Nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ przyjął brak wykazania przez organ prowadzący, by z dotacji oświatowej tego typu wydatki jako niezbędne zostały pokryte. Skarżąca wykazała jedynie, że czynności organizacyjne, finansowe, kadrowe czy też usługi prawne były wykonywane przez jej pracowników. Natomiast nie wykazała, aby pieniądze z dotacji były wypłacone osobom takie czynności wykonującym. Zdaniem WSA, pobranie środków na szeroko rozumianą obsługę administracyjną szkoły przez organ prowadzący bez wykazania, że środki te zostały faktycznie wypłacone osobom wykonującym czynności na rzecz szkoły jest niewystarczające do przyjęcia, że środki wykorzystano zgodnie z przeznaczeniem. Podobnie, zdaniem Sądu, organ nie naruszył prawa, przyjmując, że jednostka kontrolowana nie wykazała zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne z kwot uzyskanych dotacji. Niezalenie bowiem od przepisów regulujących kwestie zapłaty pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i inne skarżąca powinna dysponować dokumentami wskazującymi, jakie środki zostały zadysponowane ze środków uzyskanych z dotacji na zapłatę tego typu składek. Korzystając z jednego ogólnego rachunku, organ prowadzący sam wprowadził brak transparentności zapłaty tych składek i wskazuje tylko na pewne domniemania co do źródeł finansowania zapłaconych składek, jednocześnie zapewniając równie gołosłownie, że odsetki z kolei z tych dotacji zapłacone nie zostały. Posługując się metodą łącznego pobierania dotacji, uniemożliwił organowi kontrolnemu właściwe prześledzenie wszystkich przelewów wpłaconej sumy dotacji, co mogłoby doprowadzić do ustalenia, na jaki cel przekazane tytułem dotacji środki rzeczywiście zostały wykorzystane. Przechodząc do oceny wydatków na baner (wydruk materiału banerowego), Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że miał on charakter reklamowy, a nie stanowił kampanii społecznej. Podkreślił, że to na podmiocie wykorzystującym dotacje ciąży obowiązek wykazania, że środki zostały wydane w sposób prawidłowy. To on jest zobowiązany do wykazania, że materiał ten miał charakter kampanii społecznej, nie zaś reklamy, w sytuacji gdy z pojęciem baneru kojarzona jest raczej reklama, czego jednak nie uczynił. Skarżący jedynie zanegował ustalenia organu, nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na okoliczność prawidłowego wykorzystania dotacji w tym zakresie. Podobnie Sąd ocenił kwestię nieudokumentowanych wydatków za rok 2015. To na korzystającej z dotacji spółce ciąży obowiązek przedstawienia prawidłowego rozliczenia otrzymanych kwot tytułem dotacji. Brak prawidłowego rozliczania tych kwot obciąża podmiot pobierający. Organ wskazał na zaistniałe nieprawidłowości i brak jest podstaw do kwestionowania jego stanowiska. Odnosząc się natomiast do kwestii określenia odsetek w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji, WSA zgodził się ze skarżącą, przyjęta przez organ data nie odzwierciedla terminów wskazanych w art. 252 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze. zm.; dalej: u.f.p.), przy czym odnośnie odsetek w części dotacji wykorzystanej z niezgodnie z przeznaczeniem organ określił datę w sposób korzystny dla skarżącej, zaś w drugiej części w sposób niekorzystny. Odsetki od dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości są należne dopiero od chwili ustalenia tej okoliczności, co następuje z chwila wydania ostatecznej decyzji w tym zakresie. Określenie odsetek w decyzji nie ma jednak charakteru wiążącego dla strony. Nie należy ono do treści rozstrzygnięcia i w sprawie takiej jak niniejsza nie ma przepisu prawa, który nakazywałby ich określenie. To na stronie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia odsetek. Do rozpoczęcia biegu terminu, od którego należne są odsetki, konieczne jest ustalenie, że dotacja została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości, co następuje w chwili wydania decyzji ostatecznej. W takiej zaś sytuacji organ I instancji nie ma możliwości orzec o odsetkach, gdyż nie jest w stanie określić, czy i kiedy decyzja stanie się ostateczna. Strona natomiast ma możliwość ustalenia tej daty. Dlatego też WSA przyjął, że chociaż organ błędnie określił datę rozpoczęcia okresu odsetkowego, to rozstrzygniecie w tym zakresie pozbawione jest władczego charakteru i w związku z tym nie zaistniała konieczność jego uchylenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 107 § 3 k.p.a w zw. z art. 11 k.p.a. – poprzez błędną akceptację subiektywnej oceny organu administracyjnego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującej w latach 2015-2017 nie zachodzą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ odmówiono – bez należytego uzasadnienia przyczyny – zastosowania art. 7a k.p.a. i nie rozstrzygnięto wątpliwości co do wszystkich zakwestionowanych wydatków w tym zakresie, na korzyść skarżącej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez błędne ustalenie za organami administracyjnymi, że stawka dotacji podlegająca zwrotowi na jednego ucznia w latach 2016-2017 wynosiła 110,49 zł, a skarżąca posiadała wiedzę o wysokości tej stawki, która stanowi element wniosku o wypłatę dotacji, podczas gdy skarżąca nigdy nie składała wniosku o wypłatę dotacji, lecz to sam organ administracji samodzielnie obliczał wysokość miesięcznej części dotacji w oparciu deklarowaną liczbę słuchaczy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. – poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów dołączonych do skargi w postaci dzienników lekcyjnych Prywatnego Liceum [...] w S. za okres od stycznia do czerwca 2015 r., co skutkowało istotnymi brakami w materiale dowodowym podlegającym ocenie i mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. – poprzez niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy sąd za organem drugiej instancji, nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego, nie uwzględniając przy tym dokumentacji, potwierdzającej dokonanie zapłaty składek ZUS przez skarżącą zgodnie z obowiązującymi przepisami, nakładającymi na płatnika obowiązek odprowadzenia składek w całości za wszystkich pracowników i tym samym brakiem możliwości opłacania składek na rachunkach odrębnych dla każdej ze szkół; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. – poprzez niesłuszne oddalenie skargi, pomimo błędnego przyjęcia przez organ, że skarżąca przeznaczyła środki z dotacji oświatowej w celu sfinansowania działań reklamowych, podczas gdy prowadzona kampania społeczna stanowiła wyłącznie część działań promocyjnych skarżącej, koncentrujących się na informowaniu o ofercie edukacyjnej prowadzonych szkół, rekrutacji oraz promowaniu wartości nauki i edukacji w świadomości lokalnej i wśród osób dorosłych, które nie są objęte obowiązkiem szkolnym; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. – poprzez błędne uznanie, że wynagrodzenie spółki C. z tytułu obsługi administracyjnej, księgowej i kadrowej nie może być sfinansowane ze środków dotacji, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika charakter i rodzaj czynności wchodzących w skład tej obsługi, dokładny zakres świadczonej obsługi oraz wysokość wypłaconego wynagrodzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe – poprzez błędną ich wykładnię sprowadzającą się do uznania, że faktyczne wykonywanie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej nie wystarcza do uznania, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, gdy dotacja przeznaczana jest na realizację zadań organu prowadzącego polegającą m.in. na zapewnieniu obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2- 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki, wobec tego samo zapewnienie takiej obsługi i wykazanie, że ww. czynności zostały wykonane w zupełności wystarcza do sfinansowania wydatku z dotacji; 2) art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 963; dalej: u.s.u.s.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.s.u.s. – poprzez ich niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, co skutkowało niesłusznym stwierdzeniem, że zapłata składek na ubezpieczenia społeczne winna nastąpić wyłącznie z rachunków bankowych dotacyjnych szkół w Stalowej Woli, podczas gdy przepis stanowi, że płatnik w całości rozlicza i przekazuje składki do ZUS; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę niepubliczną oraz zadań tej szkoły, która nie jest odrębnym podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, na skutek czego zadarnia organu prowadzącego, wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o., nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, a jedynie organu prowadzącego, w związku z czym nie podlegają finansowaniu z dotacji przysługującej szkole, podczas gdy zadania organu prowadzącego szkołę wyszczególnione w art. 5 ust. 7 u.s.o. służą realizacji zadań szkoły i jako takie mogły być sfinansowane dotacją oświatową, uzyskaną w 2011 roku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dotacje dla szkół niepublicznych nie mogą być wykorzystane na realizację zadań organu prowadzącego przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy wykładnia autentyczna art. 90 ust. 3d u.s.o. wynikająca z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2014 r. i następnie obowiązującej od dnia 31 marca 2015 r. definitywnie przesądziła o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących szkoły, które mogą być finansowane z dotacji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatek na promocję szkół (zakup banera) nie był częścią prowadzonej kampanii społecznej, a zatem nie stanowi wydatków bieżących, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 u.f.p. – poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki nieudokumentowane, czyli niepotwierdzone dokumentem ich poniesienia stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, gdy takie uchybienie winno świadczyć o niewykorzystaniu dotacji, co z kolei wiąże się z innym terminem naliczenia odsetek; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3c u.s.o. – poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że odsetki od dotacji, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zostały określone w decyzji organu I instancji w sposób korzystny dla skarżącej, gdy takie określenie terminu naliczania odsetek jako jedyne jest zgodne z przepisani prawa, zatem nie doszło do bezprawnego polepszenia sytuacji skarżącej; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że określenie terminów, od których nalicza się odsetki, nie jest częścią rozstrzygnięcia decyzji, gdy jest to część obowiązku władczo nakładanego przez organ na obywatela, a ogólne przepisy prawa dotyczące zdarzenia początkującego okres naliczania odsetek muszą zostać skonkretyzowane w decyzji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W konsekwencji uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz naruszenia przepisów przez organ Naczelny Sąd Administracyjny również wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną do WSA decyzję. W zarzutach tych, ogólnie rzecz ujmując, kwestionuje się w zakresie nadmiernie pobranej dotacji kwotę zwrotu tej dotacji w zakresie błędnie ustalonej kwoty dotacji na jednego ucznia w latach 2016 i 2017. Brak uwzględnienia w rozliczeniu dotacji wydatków poniesionych na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników, wydatków na kampanię społeczną stanowiącą działania promocyjne, wydatków poniesionych na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową oraz błędne uznanie, że określenie terminu, od którego nalicza się odsetki nie jest częścią rozstrzygnięcia decyzji. W zarzutach tych przewija się też kwestionowanie wydatków nieudokumentowanych, w konsekwencji przyjęcie, że takie wydatki z dotacji są wydatkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie NSA, w składzie rozpoznającym sprawę, w zakresie dwóch pierwszych spornych kwestii, a mianowicie nadmiernie pobranej kwoty dotacji w związku z błędnie ustaloną kwotą dotacji na jednego ucznia za lata 2016 i 2017, oraz brakiem uwzględnienia w rozliczeniu dotacji wydatków poniesionych na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników – w zakresie nieprzeprowadzenia w tych przedmiotach stosownego wnikliwego postępowania wyjaśniającego – rację należało przyznać skarżącej kasacyjnie spółce. Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień – nadmiernie pobranej kwoty dotacji w związku z błędnie ustaloną kwotą dotacji na jednego ucznia za lata 2016 i 2017, wypada przykładowo w zakresie tych błędnych ustaleń wskazać na rok 2017. Sąd I instancji przyjął w przedmiocie nadmiernie pobranej dotacji, że skarżąca jednostka prowadząca (szkołę, szkoły) bez wątpienia wiedziała, ile w jakich okresach czasu ta dotacja wynosi. Bez tej wiedzy niemożliwe byłoby sporządzenie wniosku o wypłatę dotacji. Przedstawione argumenty o braku tej wiedzy nie są przekonujące. Niezależnie natomiast od tych stwierdzeń wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się pisma – Zarządu Powiatu Stalowowolskiego z dat 27 grudnia 2016 r. i 26 listopada 2015 r. odnośnie do wysokości dotacji na jednego ucznia w poszczególnych latach. Z dokumentów tych wynika, że maksymalna kwota dotacji na jednego ucznia w roku szkolnym 2016/2017 mogła wynosić nawet 126,36 zł. Zasadnie, w ocenie NSA, skarżąca kasacyjnie spółka w złożonym środku zaskarżenia powołała się na uchwałę Powiatu Stalowowolskiego z dnia 29 marca 2017 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, z której to uchwały wynika, że organ prowadzący składa wniosek o udzielenie dotacji, a nie wniosek o wypłatę dotacji. W toku udzielania dotacji wnioskodawca zobowiązany jest jedynie składać co miesiąc informację o faktycznej liczbie słuchaczy, a na podstawie tej informacji organ samodzielnie wyliczał miesięczną część dotacji. Obliczenia dokonywał na podstawie stawki dotacji przez siebie ustalonej. Stwierdzić dalej należy, że powoływane przez Sąd I instancji pisma Zarządu Powiatu z dnia 27 grudnia 2016 r. i z dnia 26 listopada 2016 r. nie dotyczą stawek dotacji na rok 2017. Pierwsze dotyczy dotacji na zadania szkolne w roku budżetowym 2016, drugie zaś dotyczy dotacji na zadania szkolne w roku budżetowym 2015. Rację ma skarżąca kasacyjnie spółka, twierdząc, że Sąd I instancji nie wskazał na ani jeden dowód zalegający w aktach sprawy, z którego miałoby wynikać, iż w 2017 r. obowiązywała stawka dotacji w kwocie 110,49 zł, ustalona w decyzji jako stawka dotacji nadmiernie pobranej na jednego ucznia (zob. decyzja odwoławcza s. 19 – 331,47 zł : 3 = 110,49 zł). Zauważyć w tym przedmiocie należy, że skarżąca kasacyjnie do odwołania załączyła pisma Starostwa Powiatowego z dnia 29 grudnia 2016 r. i z dnia 12 czerwca 2017 r., z których wynika, że od początku 2017 r. stawka dotacji na jednego ucznia wynosiła 96,25 zł, następnie została zaktualizowana i stawka tej dotacji wynosiła 89,50 zł (pisma w aktach sprawy). W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że nieuwzględnienie w postępowaniu powołanych przez skarżącą kasacyjnie ww. dwóch pism Starostwa Powiatowego świadczy o niewnikliwym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami co do orzeczonego zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Dlatego też już tylko z tego powodu należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony wyrok wraz z zakwestionowaną przed WSA decyzją. Za zasadne, jak wyżej to już zauważono, należało też uznać zarzuty odnoszące się do braku uwzględnienia w rozliczeniu dotacji wydatków poniesionych na pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników, w zakresie nieprzeprowadzenia w tym przedmiocie stosownego wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Sąd I instancji uznał w tym zakresie, że jednostka kontrolowana nie wykazała zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne z kwot uzyskanych dotacji. Niezalenie bowiem od przepisów regulujących kwestie zapłaty pobranych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i inne skarżąca powinna dysponować dokumentami wskazującymi, jakie środki zostały zadysponowane ze środków uzyskanych z dotacji na zapłatę tego typu składek. Korzystając z jednego ogólnego rachunku, organ prowadzący sam wprowadził brak transparentności zapłaty tych składek i wskazuje tylko na pewne domniemania co do źródeł finansowania zapłaconych składek. Przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – jakkolwiek regulują etap składania deklaracji za poszczególnych ubezpieczonych, a także sposób wpłaty pobranej przez płatnika składki – to jednak nie zakazują takiego uregulowania wewnętrznych przepływów finansowych w podmiocie prywatnym korzystającym z dotacji publicznych, żeby nie było wątpliwości co do ich wykorzystania. W ocenie NSA, zaprezentowana argumentacja Sądu I instancji w okolicznościach faktycznych sprawy, jest niewystarczająca do uznania, że skarżąca kasacyjnie nie udokumentowała poniesionych wydatków z dotacji na pokrycie należności z tytułu składek za pracowników. Należy zauważyć, jak wskazuje skarżąca kasacyjnie w kwestii składek na ubezpieczenia społeczne, że głównym zastrzeżeniem organów było to, że kwoty składek i podatków opłacane były z różnych kont bankowych, a nie z kont dotacyjnych poszczególnych szkół. Jednak złożono w toku postępowania wyjaśnienie, że szkoły nie posiadają osobowości prawnej, a w roli płatnika występowała spółka, która była obowiązana rozliczyć je w całości. Nie ma w jej ocenie prawnej możliwości przekazywania składek z kont dotacyjnych poszczególnych szkół, ponieważ składki za wszystkich pracowników muszą zostać przekazane w całości. Gdyby miały być przekazywane z każdego konta dotacyjnego osobno, to doszłoby do niezgodnego z prawem częściowego przekazywania składek przez płatnika. Rozliczenia składek płatnik (organ prowadzący) dokonuje na formularzach rozliczeniowych, a szkoły nie mogły odprowadzać składek za pracowników, ponieważ ich pracodawcą była spółka. Za dany miesiąc sporządzała ona i przekazywała do ZUS komplet dokumentów rozliczeniowych, który składa się z deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA (dokument zbiorczy ze wszystkich tytułów) oraz dołączonych do niej imiennych raportów miesięcznych (ZUS RCA, ZUS RZA, ZUS RSA). Składki wykazane w deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA zawierały również składki odprowadzone za osoby zatrudnione w Stalowej Woli. Dokładna kwota składki odprowadzanej do ZUS za każdą osobę pracującą na rzecz szkół w Stalowej Woli znajduje się w raporcie miesięcznym ZUS RZA i RCA. Przelew składek do ZUS następował za wszystkich zatrudnionych przez spółkę pracowników. W przelewach tych ujęte są również składki osób, które zostały rozliczone z dotacji. Zdaniem spółki organy powinny jednak uznać, że sporządzanie dokumentacji rozliczeniowej do ZUS zgodnie z obowiązującymi przepisami jest wystarczające do wykazania, że składki za pracowników pracujących w Stalowej Woli zostały odprowadzone. W ocenie NSA, mając na względzie powyższe, w szczególności przepisy prawa, z których wynika, że to spółka, a nie szkoły zobowiązana jest do rozliczenia należności z tytułu składek, poprzez złożenie stosownych deklaracji, jak i uiszczenie tych należności, argumentację prezentowaną w tym zakresie przez skarżącą kasacyjnie w składanych środkach zaskarżenia, w tym wskazaną w skardze kasacyjnej oraz spoczywający na organach administracji obowiązek zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.) dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stwierdzić należy, że doszło w sprawie do uchybienia wskazanym wyżej przepisom procedury. W myśl bowiem art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W okolicznościach sprawy należało uwzględnić fakt obowiązujących w zakresie rozliczania należności z tytułu składek przepisów prawa, w tym indywidualnego (za poszczególne osoby ubezpieczone) rozliczania tych składek przez podmiot prowadzący szkoły (spółkę), gdyż regulacje te modyfikują obowiązki w zakresie dokumentowania przez szkoły ponoszonych wydatków. To spółka na podstawie obowiązujących przepisów zobowiązana jest do uiszczenia tych należności. Zatem te płatności dokumentowane przelewem następują z konta spółki, a nie z konta bankowego szkoły. Organy w toku prowadzonego postępowania powinny zbadać, czy rzeczywiście jest tak, jak twierdzi spółka, że istnieje możliwość ustalenia w oparciu o posiadane przez spółkę dokumenty, że doszło do zapłacenia przez nią należności z tytułu składek za pracowników i w konsekwencji uznania rozliczenia tych wydatków jako udokumentowanych z otrzymanej dotacji. W pozostałym zakresie NSA nie podzielił zarzutów skarżącej kasacyjnie spółki. Wstępnie stwierdzić należy, że prowadzenie właściwej dokumentacji, poosiadanie dowodów (w tym księgowych) potwierdzających fakt poniesienia wydatków zgodnie z prawem, na cele zgodne z celami określonymi w przepisach jest warunkiem nieodzownym, dla uznania, że dotacja oświatowa została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Brak posiadania odpowiednich dokumentów wskazujących, że środki takie zostały zadysponowane zgodnie z prawem i wydane na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty powoduje konieczność przyjęcia przez organ dotujący, że dotacja ta nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do kwestii, jak to ujęła spółka, wydatków na kampanię społeczną stanowiącą działania promocyjne, stwierdzić należy, że organ, a w ślad za nim akceptujący tę ocenę Sąd I instancji nie naruszyły prawa w zakresie oceny wydatków na baner (wydruk materiału banerowego). Zasadnie w tym zakresie przyjęto, że miał on charakter reklamowy, nie zaś kampanii społecznej. Trzeba jednak wskazać, że to na podmiocie wykorzystującym dotacje ciąży obowiązek wykazania, że środki zostały wydane w sposób prawidłowy. To podmioty otrzymujące dotacje oświatowe są zobowiązane do wykazania, że dany materiał miał charakter kampanii społecznej, nie zaś reklamy, w sytuacji gdy z pojęciem baneru kojarzona jest raczej reklama. Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że nie korzysta podmiot prowadzący szkołę z domniemania prawidłowości wykorzystania środków z dotacji. Wręcz przeciwnie, to on, jako korzystający ze środków publicznych musi wykazać prawidłowość ich wykorzystania. Tak się w zakresie przedmiotowego wydatku nie stało. Spółka jedynie bowiem krytykuje ustalenia organu, nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów na okoliczność prawidłowego wykorzystania dotacji w tym zakresie. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I GSK 209/18, LEX nr 3064239). Dlatego też postawione w tym zakresie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W zakresie zakwestionowanych wydatków poniesionych na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 31.03.2015 r, który – z małymi, nieistotnymi z punktu widzenia niniejszej sprawy zmianami – stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Z kolei przepis art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (także z małymi zmianami, niemającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy) stanowił, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że od wprowadzenia tej nowelizacji nie budziło już więc wątpliwości, to co wcześniej było kwestionowane w judykaturze i orzecznictwie, czyli możliwość przeznaczenia dotacji na obsługę finansową, administracyjną czy kadrową szkoły. Z dotacji mogły być więc finansowane wszystkie zadania ciążące na organie prowadzącym szkołę. Niewątpliwie mogły być więc opłacane należności osób zajmujących się taką obsługą, konieczną do zapewnienia prawidłowej działalności szkoły. Nie są więc trafne te stwierdzenia organu, w których twierdzi on, że tego typu wydatki nie mogły być z dotacji oświatowej opłacane. Stwierdzenia te jednak nie stanowią o takim naruszeniu prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ przyjmuje bowiem brak wykazania przez organ prowadzący, by z dotacji oświatowej tego typu wydatki jako niezbędne zostały pokryte. Nie budzi wątpliwości, że szkoła może zatrudniać pracowników do prowadzenia tego typu czynności i mogą być one zatrudniane przez organ prowadzący szkołę. Czynności te mogłyby też być wykonywane przez pracowników organu prowadzącego. Konieczne jest jednak wykazanie związku pomiędzy wykonywaniem tych czynności a zapłatą z dotacji za ich wykonanie. W przedmiotowej sprawie jednostka kontrolowana, a obecnie skarżąca, wykazała jedynie, że czynności organizacyjne, finansowe, kadrowe czy też usługi prawne były wykonywane przez jej pracowników. Fakt ten nie był kwestionowany przez organ kontrolujący. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano jednak brak wykazania, aby pieniądze z dotacji były wypłacone osobom takie czynności wykonującym. Pobranie środków na szeroko rozumianą obsługę administracyjną szkoły przez organ prowadzący bez wykazania, że środki te zostały faktycznie wypłacone osobom wykonującym czynności na rzecz szkoły jest niewystarczające do przyjęcia, że środki wykorzystano zgodnie z przeznaczeniem. Jednostka dotowana musi bowiem wykazać, że ścisła grupa środków została wypłacona osobom wykonującym czynności na rzecz szkoły. W tym zakresie nie sprostała temu zadaniu. Nałożenie takiego obowiązku na organ prowadzący jest konieczne w celu zapobieżeniu ewentualnym nieprawidłowościom przy wykorzystaniu środków. Gdyby bowiem założyć, iż jedna osoba pobierająca wynagrodzenie z jednej szkoły w zakresie swoich obowiązków wykonuje czynności dla jeszcze innych szkól (co przy jednym organie prowadzącym nie wydaje się niemożliwe), to wówczas środki pobrane od tych dalszych szkół, jeżeli nie są przekazane na rzecz tej osoby, są środkami pobranymi niezgodnie z przeznaczeniem. Nie są bowiem wykorzystane na czynności, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Dlatego koniecznym jest, aby podmiot dokonujący rozliczenia środków nie tylko wykazał, że czynności na rzecz szkoły zostały wykonane, ale też wykazał, że osoba, która ich dokonała otrzymała za to wynagrodzenie z przekazane dotacji (i rozliczanej w ten sposób). Nie ma znaczenia próba wykazania, że zmniejsza to koszty obsługi szkoły poprzez wykazanie wynagrodzenia dyrektorów szkół publicznych. Jeżeli bowiem środkami z dotacji nie opłacono osoby mającej wykonywać obsługę administracyjną szkoły, a w dokumentach wykazano taki cel ich wydatkowania (obsługa finansowa, administracyjna itp.), to wówczas środki takie są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Podsumowując zagadnienie wydatków poniesionych na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową oraz odnosząc się jednocześnie do zarzutu nawiązującego do kwestii dokumentowania wydatków ponoszonych ze środków z dotacji oświatowej, wypada zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że dla udzielającego dotacji jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2219/18, LEX nr 2566406). Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących terminu naliczania odsetek, wskazać należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1); następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2). Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że określenie odsetek w decyzji nie ma jednak charakteru wiążącego dla strony. Nie należy ono do treści rozstrzygnięcia i w sprawie takiej jak niniejsza nie ma przepisu prawa, który nakazywałby ich określenie. To na stronie ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia odsetek. Za takim poglądem przemawia choćby wskazana przez stronę w skardze argumentacja, że do rozpoczęcia biegu terminu, od którego należne są odsetki, konieczne jest ustalenie, że dotacja została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Dlatego też sąd przyjął, że chociaż organ błędnie określił datę rozpoczęcia okresu odsetkowego, to jednak w tym zakresie rozstrzygniecie to pozbawione jest władczego charakteru i w związku z tym nie zaistniała konieczność jego uchylenia. Wypada w tym zakresie wskazać, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny. Jest to decyzja określająca (a nie ustalająca) należność przypadającą do zwrotu. Jest tak z tego względu, że to podmiot występujący o dotację dokonuje wykazania podstaw obliczenia i przyznania należności, organ zaś uprawniony jest do jej weryfikacji. To z kolei oznacza, że decyzja określająca należność z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie tworzy zobowiązania do zwrotu dotacji, a jedynie stwierdza fakt pobrania (uzyskania) dotacji w wysokości wyższej niż należna (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 944/20, LEX nr 3705320). W świetle przedstawionej argumentacji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej – poza dwoma zagadnieniami na wstępie opisanymi, które zadecydowały o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku i decyzji organu odwoławczego – należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).