I GSK 739/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. s.c. M. i S. C. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 649/18 w sprawie ze skargi N. s.c. M. i S. C. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.399.2017.DS w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. s.c. M. i S. C. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 649/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2022 r., poz. 329 – dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę A s.c. M. i S. C. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za listopad 2015 r. w stosunku do spółki. Naczelnik wydał spółce 2 sierpnia 2017 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2015 roku w kwocie 30 360 zł., a to w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, niespełniającego wymagań jakościowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka posiadała olej napędowy w ilości 16 895 litrów niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami olej ten pochodził z B sp. z o.o. i C sp. z o.o. oraz zgodnie z świadectwami jakości miał on spełniać wymagania jakościowe. Ustalono, że spółka posiadała wyroby akcyzowe niewiadomego źródła, a od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.). Decyzją organu pierwszej instancji z 2 sierpnia 2017 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. w podatku akcyzowym, a organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie strony utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę stwierdził, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W skardze kasacyjnej zaskarżano powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej O.p. w zakresie, w jakim organ uznał, że olej napędowy, który w chwili przeprowadzenia kontroli znajdował się w zbiorniku stanowił paliwo pochodzące z nieznanego źródła, od którego nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony podatek akcyzowy, a tym samym nie została uiszczona opłata paliwowa w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przechodząc do oceny istoty sprawy należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku prawidłowej i wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i procesowym. Należy podkreślić, że pierwszoplanową okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest wydanie przez organ decyzji, w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015 r. Prawidłowość tej decyzji została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 646/18 oraz ostatecznie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 637/19. Poza powyższym należy stwierdzić, że podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym był art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżąca kasacyjnie była w posiadaniu paliwa, co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wypada również zaakcentować, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego jest istotną okolicznością rzutującą na prawidłowość zaskarżonego wyroku, ponieważ regulacje prawne dotyczące sposobu obliczania opłaty paliwowej dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenia ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową. Poza tym decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu, ponieważ uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zatem stwierdził w ramach zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe mogły oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. W konsekwencji przyjąć należy, że wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Ustalenia dokonane w postępowaniu określającym wysokość podatku akcyzowego były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym. Należy podzielić pogląd, że powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest więc oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zbędne jest przy tym powielanie tożsamych w obydwu postępowaniach czynności dowodowych, o ile nie pojawią się wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza zatem, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Tym samym za chybiony uznano zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).