I GSK 498/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. B.Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 755/19 w sprawie ze skargi D. B. Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.74.2019.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. B. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 755/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.74.2019.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego – oddalił skargę w całości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę działalności organu polegającą na nierozważeniu przez WSA zarzutu skargi dotyczącego pominięcia przez organ w zaskarżonej interpretacji wykładni celowościowej art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.316.21 z 31 października 1992 z późn. zm., dalej: "dyrektywa") oraz § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2018 r. poz. 2525 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi w całości pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego; b) art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi w całości, pomimo istnienia w zaskarżonej interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki co do przesłanki niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, które wskazuje na: • pobieżną analizę wyroku TSUE w sprawie C-285/14, • brak analizy co do faktu korzystania z opisanych we wniosku znaków towarowych, graficznych i słowno-graficznych (dalej: "znaki") na podstawie upoważnienia zawartego w umowie dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie na podstawie umowy licencji, • pominięcie celowościowych aspektów analizowanych przepisów, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi w całości, pomimo naruszenia w/w przepisów postępowania przez organ. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 2 dyrektywy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni sformułowania "nie działa na mocy licencji" i uznanie, że skoro spółka nie jest właścicielem opisanych we wniosku znaków, to pomimo faktu, że produkuje ona piwo na podstawie własnych receptur i metod produkcji, to działa ona na mocy licencji, choć w świetle wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-285/14 przesłanka niedziałania na mocy licencji nie jest spełniona dopiero wówczas, gdy dojdzie do koniunkcji dwóch warunków, tj. posługiwania się: • znakami towarowym i • metodami produkcji podmiotu trzeciego, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania, że spółka działa na mocy licencji i w efekcie nie ma prawa do korzystania z przedmiotowej ulgi; b) § 13 ust. 1 i § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni sformułowania "niewytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców" poprzez przyjęcie, że sam fakt korzystania ze znaków powoduje, że dochodzi do "wytwarzania piwa na podstawie licencji", podczas gdy sformułowanie to, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy wykładać w ten sposób, że "wytwarzanie piwa na podstawie licencji" ma miejsce w sytuacji, w której wytwarzający korzysta przede wszystkim z metody i procesów produkcji, a nie tylko znaków uzyskanych od innych przedsiębiorców, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania, że spółka działa na mocy licencji i w efekcie nie ma prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi; c) art. 4 ust. 2 dyrektywy oraz § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów polegającej na nieuwzględnieniu celu wprowadzenia ulgi w akcyzie dla tzw. małych browarów, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do odmowy prawa do skorzystania z ulgi podmiotowi, którego działalność pozostaje w zgodzie z celem wprowadzonego zwolnienia; d) art. 4 ust. 2 dyrektywy poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu polegającej na braku odniesienia okoliczności korzystania przez spółkę ze znaków do wpływu na jej niezależność jako małego browaru, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania, że spółka nie ma prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi pomimo, że fakt korzystania ze znaków nie spowodował, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stała się ona podmiotem zależnym od B.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie z 17 marca 2024 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, a także ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.; żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną; regulacja ta jako mająca charakter szczególny wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, NSA mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku WSA. Istotą problemu prawnego w niniejszej sprawie jest to, czy spółka spełnia warunek wynikający z § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, tj. niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych podmiotów. Zdaniem organu, spółka nie spełnia tego warunku, korzysta bowiem ze znaków towarowych należących do innego przedsiębiorcy produkującego piwo (B. R. J. – dalej: "B."), co stosownie do wskazań zawartych w wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r. w sprawie C-285/14 należy rozumieć jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji. Z kolei spółka twierdzi, że spełnia powyższy warunek, bowiem wprawdzie korzysta ze znaku towarowego należącego do B., to jednak do produkcji piwa oznaczonego tymi znakami towarowymi wykorzystuje własne receptury, a nie receptury stosowane przez B.. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów: – stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie, – stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku, gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 3 dyrektywy, Państwa Członkowskie mają obowiązek dopilnowania, aby wszelkie stosowane przez nie obniżone stawki podatku stosowane były na równych prawach do piwa dostarczanego na ich terytorium z niezależnych małych browarów znajdujących się w innych Państwach Członkowskich. W szczególności są one zobowiązane dopilnować, by od poszczególnych dostaw piwa z innych Państw Członkowskich nie pobierano podatku wyższego niż dokładna równowartość odpowiedniego podatku w walucie krajowej. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), Minister Finansów wydał w dniu 28 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników: 1) prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; 2 ) posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; 3) niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. W sprawie nie był kwestionowany fakt spełniania przez spółkę przesłanek z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis art. 4 ust. 2 dyrektywy był przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C-285/14 TSUE wyjaśnił, że dla celów stosowania obniżonego podatku akcyzowego na piwo, przewidziana w art. 4 ust. 2 dyrektywy przesłanka, wedle której browar nie może działać na mocy licencji nie jest spełniona, jeżeli dany browar produkuje swe piwo zgodnie z porozumieniem upoważniającym go do posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. TSUE podkreślił, że niedziałanie na mocy licencji stanowi jedną z przesłanek mających zagwarantować, że mały browar jest naprawdę niezależny od jakiegokolwiek innego browaru. Wynika z tego, że pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). Warto przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że orzeczenia TSUE, wydawane na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mimo że nie mają skutku erga omnes, to mają moc wiążącą dla sądów krajowych, zarówno tych orzekających w sprawie, w związku z rozpoznawaniem której pytanie prejudycjalne zostało zadane, jak i w sprawach rozpoznawanych później przez inne sądy (por. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I GSK 2396/18, z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 912/16, z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 777/15). Jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organ, a zaaprobowanego przez WSA, spółka zgodnie z zawartą z B. umową dzierżawy, w celu utrzymania marki "L.", oznacza wytwarzane przez siebie piwo znakami towarowymi należącymi do B. (L. W., L. R., L. M., L. J. oraz L. K.). Prawa te przejmie, po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – Browaru w L. Ś.. Słusznie zatem WSA wskazał na istnienie między spółką a B. porozumienia (określonego jako zachowanie produkcji Browaru) w zakresie możliwości, w okresie trwania dzierżawy Browaru w L. Ś., korzystania z należących do B. znaków towarowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że spółka produkując piwo w Browarze w L. Ś. według własnej receptury i oznaczając to piwo znakami towarowymi innego podmiotu (B.) nie spełnia określonych w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez WSA prawa materialnego, stąd zasadniczą kwestią było odniesienie się do poprawności dokonanej przez WSA wykładni przepisów prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca błędną wykładnię sfomułowania "wytwarzania piwa na podstawie licencji", twierdząc, że ma ono miejsce w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest błędne. Jak już wyżej wskazano, TSUE w wyroku z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C 285/14 wyraźnie stwierdził, że pojęcie działania "na mocy licencji", należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkcję piwa na postawie jakiegokolwiek porozumienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego (pkt 23 wyroku). TSUE posługując się przecinkiem oraz spójnikiem "lub" wyraźnie oddzielił trzy elementy, z których każdy stanowi samodzielną przesłankę uznania "działania na mocy licencji". Nie może więc budzić wątpliwości, że TSUE w powołanym wyżej wyroku, działanie na podstawie licencji utożsamia z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi, czy to do korzystania z patentu, czy to znaku towarowego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), czy też metody produkcji. Natomiast spółka błędnie interpretuje końcowy wniosek zawarty w sentencji wyroku TSUE, który odnosi się stricte do stanu faktycznego analizowanej sprawy, w której producent piwa nie spełniał przewidzianej w art. 4 ust. 2 dyrektywy przesłanki niedziałania na mocy licencji, albowiem miał prawo posługiwać się znakami towarowymi swego kontrahenta, a ponadto był upoważniony do produkowania piwa według metody produkcji należącej do podmiotu trzeciego. Wniosek ten pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przesłanki "działania na mocy licencji" zawartą w pkt 23 wyroku. Wobec powyższego niezasadny jest również zarzut pkt II ppkt d skargi kasacyjnej. Korzystanie ze znaków towarowych podmiotu trzeciego ustawodawca unijny, jak i krajowy utożsamiają bowiem z "działaniem na mocy licencji". Nie jest przy tym konieczne zawarcie umowy licencyjnej, wystarczające jest działanie na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia do korzystania z danego znaku towarowego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Działanie na mocy licencji oznacza natomiast, że browar nie może być uznany za "niezależny, mały browar" w rozumieniu art. 4 pkt 2 dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu pominięcia celowościowych aspektów analizowanych przepisów. Należy podkreślić, że zarówno ustawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy, warunkują zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od łącznego spełnienia trzech przesłanek: prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo; posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa; niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Niespełnienie którejkolwiek z nich, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, skutkować musi odmową zastosowania obniżonej stawki akcyzy na piwo. TSUE w cytowanym wyżej wyroku (pkt 19) jednoznacznie stwierdził, że przepis art. 4 dyrektywy stanowi odstępstwo od stosowania zwykłej stawki podatku akcyzowego na piwo. Przesłanki stosowania takiej obniżonej stawki podatku akcyzowego należy wobec tego interpretować w ten sposób, że nieuprawnione jest powoływanie się na celowościowy aspekt analizowanych przepisów, w celu uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niespełnione zostały wszystkie wymagane prawem warunki. Reasumując, WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 2 dyrektywy oraz § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, uwzględniając przy tym wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2015 r., sygn. C-285/14. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Zasądzona kwota 480 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji oraz jego udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (pkt 2 sentencji).