I GSK 462/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1239/19 w sprawie ze skargi A na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.49.2019.1.MAZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 29 października 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1239/19 oddalił skargę A (dalej: strona, spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.) – wniosła spółka, a zaskarżając wyrok w całości zażądała jego uchylenia i – alternatywnie – rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia od DKIS na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wyrokowi – na podstawie art. 174 p.p.s.a. – zarzucono: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 marca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, w której przedstawiono dwa sprzeczne ze sobą stanowiska (ocenę prawną) tego samego stanu faktycznego, a także błędnie przyjęto, że zapytanie dotyczy jedynie wyrobów o zawartości alkoholu nie wyższej niż 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz przepisu art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd zamiast uchylić interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę. Z ostrożności procesowej, gdyby Sąd nie podzielał powyższego zarzutu, zarzucono: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 30 ust. pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2018.1114 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE L.1992.316.21 ze zm., dalej: Dyrektywa) poprzez nieuchylenie interpretacji zawierającej błędną wykładnię przepisu skutkującą uznaniem, że do zastosowania przewidzianego w przepisie zwolnienia niezbędne jest aby również bazy owocowe, którymi obrót prowadzi spółka, a nie tylko produkty, do których takie bazy są wykorzystywane, zawierały alkohol etylowy 100% vol. w ilości nieprzekraczającej 5 litrów na 100 kg produktu; błąd wykładni wynikał z nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisu, jego celu, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno być uwzględnione ze względu na zasadę prounijnej wykładni przepisów; prawidłowe zastosowanie przepisów przez Sąd musiałoby doprowadzić do uchylenia skarżonej interpretacji indywidualnej. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. DKIS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej (kontrolnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Ponadto art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Z kolei w przypadku zarzutu błędnej wykładni konieczne jest wskazanie na czym polega wadliwe rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W powyższym kontekście wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut 1 petitum skargi kasacyjnej, bowiem art. 14 § 3 O.p. (cyt: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) adresowany jest do strony inicjującej przedmiotowe postępowanie. Sąd I instancji – w zakresie regulacji tego przepisu kontekście przeprowadzonego postępowania – także nie dostrzegł potrzeby uzupełnienia (modyfikacji) wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej, zwłaszcza, że nie zawierał on żadnych braków formalnych. Z kolej art. 14c § 1 O.p. wymaga aby indywidualna interpretacja zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z § 2 tego przepisu - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazane wyżej przepisy O.p. – w powiązaniu z treścią art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. – w żaden sposób nie wskazują na naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, w której rzekomo przedstawiono dwa sprzeczne ze sobą stanowiska (ocenę prawną) tego samego stanu faktycznego, a także błędne przyjęcie, że zapytanie dotyczy jedynie wyrobów o zawartości alkoholu nie wyższej niż 5 l alkoholu etylowego 100 % na 100 kg produktu. Bez wątpienia stan faktyczny uwzględnia to, że import baz owocowych będzie obejmował alkohol etylowy 100 % vol także w ilości przekraczającej 5l na 100 kg importowanego produktu, o czym świadczy treść zamieszczona na str. 2 interpretacji: "Spółka nie będzie poddawać nabywanych baz owocowych żadnym procesom przetwórczym ani zmieniać ich składu. Sprowadzane z Niemiec produkty są następnie sprzedawana na rzecz odbiorcy krajowego (...). Wśród nabywców znajdą się tacy, który rzeczone wyroby przekraczają ten limit". Tak więc nie można się zgodzić, że DKIS błędnie zrelacjonował istotną kwestię wskazaną w treści zarzutu skargi kasacyjnej. W tym kontekście DKIS prawidłowo – w interpretacji – rozważył dwie opcje (co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego) w zakresie pytania nr 2 wskazując (str. 16 interpretacji): "zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy odnosi się do artykułów spożywczych i półproduktów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, tj. artykułów spożywczych zawierających 5l na 100 kg jak i półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu 100 % w wytworzonym (także z wykorzystaniem tego półproduktu) artykule spożywczym nie przekracza 5 l na 100 kg. Tym samym w sytuacji gdy wnioskodawca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanych we wniosku półproduktów z przeznaczeniem do wytwarzania artykułów spożywczych zawierających powyżej 5l alkoholu 100 % vol na 100 kg produktu, zwolnienie z art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy nie ma zastosowania". Powyższy cytat jednoznacznie wskazuje, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, także w obszarze oceny legalności zaskarżonej interpretacji bowiem prawidłowo został zastosowany art. 151 p.p.s.a. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut 2 petitum skargi kasacyjnej, albowiem autor w podstawie skargi kasacyjnej wskazuje dwa przepisy, tj. art. 30 ust. 9 pkt 6 u.p.a. i 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy upatrując ich naruszenia "poprzez błędną wykładnię przepisu", dodając dalej "błąd wykładni wynikał z nieuwzględnienia literalnego brzmienia przepisu, jego celu...". Użycie liczby pojedynczej uniemożliwiało Sądowi II instancji określenia normy prawnej, której ten zarzut dotyczy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku merytorycznej oceny tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.