I GSK 36/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Piotr Pietrasz sędzia NSA Joanna Wegner sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 279/23 w sprawie ze skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 9013-00000002461/23 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach na rzecz Gminy B. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 279/23 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi Gminy B. na decyzję Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 9013-00000002461/23 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w pkt 2 umorzył postępowanie administracyjne i w pkt 3 zasądził od Dyrektora Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Kielcach na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Prezes ARiMR, ustalił J. P. kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w wysokości 118 816,63 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia jej doręczenia. Decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 1 czerwca 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Kielcach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 19 września 2012 r. Prezes ARiMR w dniu 5 czerwca 2013 r. skierował do J. P. upomnienie skutecznie doręczone w dniu 7 czerwca 2013 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wycofanie tytułu wykonawczego z dnia 12 lutego 2014 r., wobec braku skuteczności odzyskania jakichkolwiek należności i jednocześnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytuły wykonawczego z dnia 21 maja 2015 r. wystawionego również na małżonkę J. P. Na podstawie przedmiotowego tytułu dokonano zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego na zobowiązanego J. i N. P. w KRUS dnia 16 października 2015 r. Zawiadomienie skierowane do zobowiązanego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane 21 października 2015 r. Organ egzekucyjny w dniu 2 marca 2017 r. dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego na zobowiązanego J. i N. P. w ZUS, zobowiązany odebrał zawiadomienie 6 marca 2017 r. W dniu 14 listopada 2019 r. do Biura Powiatowego ARiMR w Kielcach wpłynął odpis skrócony aktu zgonu J. P., z treści którego wynika, że zmarł on w dniu 8 sierpnia 2019 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Starachowicach z 15 września 2022 r. sygn. akt I Ns 20/21 Gmina B. nabyła spadek w całości po zmarłym J. P.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 97 i art. 98 Ordynacji podatkowej mające zastosowanie w sprawie na podstawie art. 29 ust. 7 ustawy z 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz.U.2019.1505) dalej "ustawa o Agencji". Organ wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniłoby się dnia 30 grudnia 2017 r., jednak pięcioletni okres przedawnienia przewidziany w Ordynacji podatkowej został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Prowadzi to do wniosku, że bieg terminu przedawnienia biegł na nowo od 3 marca 2017 r., ponieważ na poczet tytułu wykonawczego z dnia 21 maja 2015 r. 3 marca 2017 r. dokonano ostatniego skutecznego środka egzekucyjnego. Dodatkowo 5-letni termin przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy, tj. od 8 sierpni 2019 r., o kolejne 2 lata - na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej. Zatem decyzja z dnia 14 marca 2023 r. i orzekająca o odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy wydana została, zdaniem organu, przed upływem terminu jego przedawnienia. Dyrektor Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Kielcach decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Kielcach z dnia 14 marca 2023 r. orzekającą o odpowiedzialności Gminy B. - spadkobiercy po zmarłym J. P. za długi spadkowe z tytułu nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w łącznej wysokości 203.426,33 zł, w tym: należności głównej 118.544,31 zł i odsetek naliczonych za zwłokę w wysokości 77.831,93 zł oraz kosztów egzekucyjnych w wysokości 7050 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzje organów obu instancji stwierdził, że do kwestii przedawnienia ustalonych decyzjami ostatecznymi należności z tytułu zwrotu nienależnych płatności finansowanych ze środków unijnych, mają zastosowanie w pierwszej kolejności regulacje unijne. Przepisy polskiego prawa krajowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej, nie regulują kwestii przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji. Rozporządzenie 2988/95 rozróżnia natomiast wyraźnie kwestię przedawnienia (art. 3 ust. 1) i kwestię wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną (art. 3 ust. 2). Jak zauważył Sąd pierwszej instancji wobec istniejącej regulacji unijnej w przedmiocie przedawnienia wykonania decyzji ustalających nienależne płatności, brak podstaw do odpowiedniego stosowania w tego rodzaju sprawach art. 70 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie decyzja z dnia 29 maja 2012 r. ustalająca kwotę nienależnie pobranych płatności przez spadkodawcę stała się ostateczna 17 września 2012 r. W tym dniu Dyrektor Agencji utrzymał bowiem w mocy decyzję z 29 maja 2012 r. Dług wynikający z decyzji uległby zatem przedawnieniu 29 maja 2015 r. Przepisy unijne (art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95) w zakresie przypadków przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia odsyłają do przepisów krajowych, a więc w sprawie będą to przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, do którego stosowania odsyła też art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji. Do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykonania decyzji ustalających w rozpoznawanej sprawie znajdą zastosowanie cytowany już wyżej art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o Agencji oraz art. 70 § 4 i art. 99 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia po raz pierwszy 5 czerwca 2013 r. poprzez doręczenie dłużnikowi upomnienia, po raz kolejny 16 października 2015 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego i ostatni raz 2 marca 2017 r. również w związku ze skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli 3 marca 2017 r. i upłynąłby 3 marca 2020 r. Biegł terminu przedawnienia uległ ponadto zawieszeniu na 2 lata na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej. Skarżący zmarł bowiem 8 sierpnia 2019 r. a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane 15 września 2022 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia długu upłynął 3 marca 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 14 marca 2023 r., a zaskarżona decyzja organu drugiej instancji o odpowiedzialności spadkobiercy 28 kwietnia 2023 r., a zatem już po upływie terminu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. : 1. naruszenie art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U. L 312, s. 1), zwane dalej "Rozporządzeniem 2988/95", w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 3 ust. 3 rozporządzenia numer 2988/95, oraz art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dalej zwanej "ustawą o ARiMR", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i uznanie, że do wykonania decyzji Dyrektora ARiMR z dnia 28 maja 2012 r. o ustaleniu Panu J. P. kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej zastosowanie znajdzie trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, podczas gdy do określania terminu przedawnienia wykonania decyzji ustalającej kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej zastosowanie powinien mieć art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa określający 5- letni termin przedawnienia, w związku z brzmieniem art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR, który w zakresie wykonania decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności odsyła do stosowania przepisów działu II Ordynacji podatkowej. Możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przedawnienia wykonania decyzji o ustaleniu kwoty wynika natomiast z regulacji art. 3 ust. 3 Rozporządzenia 2988/95, który przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wydłużenia terminu przedawnienia z art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 2988/95. 2. naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na jego niezastosowaniu w sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z art. 29 ust. 7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, do należności, o których mowa w ust. 1 (kwota nienależnie pobranych płatności), stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 Ordynacji określający termin przedawnienia należności. Wobec istnienia w polskim porządku prawnym przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepisu powszechnie obowiązującego, zastosowanie winien mieć ten przepis zgodnie możliwością ustanowienia dłuższego terminu wykonania decyzji niż termin określony w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 2988/95, jaką zachowują państwa członkowskie na mocy art. 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przewidujący dłuższy - 5 letni termin przedawnienia wykonania decyzji wyłącza stosowanie art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 2988/95. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.; żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Istotą problemu prawnego w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez organy przepisu art. 70 § 1 o.p., wobec brzmienia art. 3 ust. 2 i 3 rozporządzenia nr 2988/95. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast przepis art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2. Dla pewnego usystematyzowania należy przypomnieć, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organy, a zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2012 r. Prezes ARiMR, ustalił J. P. kwotę nienależnie pobranych płatności z tytułu renty strukturalnej w wysokości 118 816,63 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia jej doręczenia. Decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 1 czerwca 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 września 2012 r. Dyrektor Świętokrzyskiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Kielcach utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, rozstrzygnięcie zostało doręczone stronie 19 września 2012 r. Prezes ARiMR 5 czerwca 2013 r. skierował do J. P. upomnienie skutecznie doręczone 7 czerwca 2013 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wycofanie tytułu wykonawczego z 12 lutego 2014 r., wobec braku skuteczności odzyskania jakichkolwiek należności i jednocześnie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytuły wykonawczego z 21 maja 2015 r. wystawionego również na małżonkę J. P.. Na podstawie przedmiotowego tytułu dokonano zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego na zobowiązanego J. i N. P. w KRUS w dniu 16 października 2015 r. Zawiadomienie skierowane do zobowiązanego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane 21 października 2015 r. Organ egzekucyjny w dniu 2 marca 2017 r. dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego na zobowiązanego J. i N. P. w ZUS, zobowiązany odebrał zawiadomienie w dniu 6 marca 2017 r. W dniu 14 listopada 2019 r. do Biura Powiatowego ARiMR w Kielcach wpłynął odpis skrócony aktu zgonu J. P., z treści którego wynika, że zmarł on 8 sierpnia 2019 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Starachowicach z 15 września 2022 r. sygn. akt I Ns 20/21 gmina nabyła spadek w całości po zmarłym J. P.. Wymaga w tym miejscu wskazania, że przepis art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 odnośnie do przypadków przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia odsyła do przepisów krajowych, a więc w tym zakresie zastosowanie znajdują przepisy Działu III o.p., na mocy odesłania zawartego w art. 29 ust. 7 ustawy o Agencji. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym do kwestii przedawnienia wykonania decyzji ostatecznych ustalających należności z tytułu zwrotu nienależnych płatności finansowanych ze środków unijnych, mają zastosowanie regulacje unijne, a nie ma odpowiedniego zastosowania przepis art. 70 o.p. w zakresie, w jakim reguluje on przedawnienie zobowiązania podatkowego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. C-447/20, dokonał wykładni przepisu art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, wskazując że wywołuje on bezpośredni skutek w krajowych porządkach prawnych, bez konieczności przyjmowania przez organy krajowe przepisów wykonawczych. Oznacza to, że adresat decyzji o odzyskaniu nienależnie pobranych kwot powinien w każdym wypadku móc powołać się na upływ terminu wykonania przewidzianego w art. 3 ust. 2 akapit pierwszy tego rozporządzenia lub, w odpowiednim przypadku, na upływ przedłużonego na podstawie art. 3 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia terminu wykonania, aby sprzeciwić się przymusowej egzekucji tych kwot. Skarżący kasacyjnie organ wyprowadza błędne wnioski odnośnie do możliwości zastosowania w sprawie art. 70 § 4 o.p. na mocy upoważnienia zawartego w art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, który to przepis dopuszcza możliwość stosowania dłuższego okresu wykonania decyzji przez państwo członkowskie. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 i nie uregulował odmiennie długości terminu przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, a więc również wydanych na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o Agencji. Przepisy prawa unijnego należy interpretować przy uwzględnieniu nie tylko ich treści, ale również kontekstu i celów. Wprawdzie art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 przyznaje państwom członkowskim uprawnienia dyskrecjonalne do ustalenia dłuższych terminów przedawnienia, muszą one jednak respektować przy tym zasady prawa unijnego - pewności prawa i proporcjonalności. W szczególności stosowanie dłuższych terminów ustanowionych w prawie krajowym powinno być wystarczająco przewidywalne dla jednostki. Skoro więc polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do porządku prawnego uregulowań wydłużających okres wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, stosowanie w drodze analogii przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, jawi się jako nieuprawnione i należałoby je ocenić w kategoriach modyfikacji przepisu unijnego, mającego pierwszeństwo zastosowania (tak też NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 1956/18). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia po raz pierwszy w dniu 5 czerwca 2013 r. poprzez doręczenie dłużnikowi upomnienia, po raz kolejny w dniu 16 października 2015 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego i ostatni raz w dniu 2 marca 2017 r. również w związku ze skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli w dniu 3 marca 2017 r. i upłynąłby 3 marca 2020 r. Biegł terminu przedawnienia uległ ponadto zawieszeniu na 2 lata na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej. Skarżący zmarł bowiem w dniu 8 sierpnia 2019 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wydane w dniu 15 września 2022 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia długu upłynął dniu 3 marca 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana w dniu 14 marca 2023 r., a zaskarżona decyzja organu drugiej instancji o odpowiedzialności spadkobiercy w dniu 28 kwietnia 2023 r., a zatem już po upływie terminu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95. Z tych przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 z późn. zm.).