I GSK 1802/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 861/21 w sprawie ze skargi M. S.-B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 861/21 oddalił skargę skargi M.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z 30 lipca 2021 r. nr SKO.Ke.503/1310/2021 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że SKO decyzją z 30 lipca 2021 r. – w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej: kpa), art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305; dalej: ufp), art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943; dalej: uso) – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (dalej: Prezydent) z 11 lutego 2021 r., nr SE.3026.15.2.2018.4/3, określającą M.S. – organowi prowadzącemu [...] Szkołę [...] w [...] (dalej: skarżąca) – wysokość dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy za 2016 r. w wysokości 25.732,41 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazano, że Szkoła [...] w [...] przy ul. [...]1 w 2016 r. otrzymała dotację przeznaczoną na finansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w wysokości 110.378,79 zł. Decyzją z 22 sierpnia 2018 r. Prezydent ustalił kwotę zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 110.378,79 zł, ponieważ skarżąca wskazała rachunek bankowy Centrum Terapeutyczno-Edukacyjne [...] M.S., a nie rachunek bankowy prowadzonej szkoły. Dotacja przysługuje natomiast szkole lub placówce oświatowej, a nie organowi prowadzącemu. Zatem, pobranie dotacji na rachunek bankowy organu prowadzącego, a nie szkoły nie miało podstaw prawnych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO. WSA wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 119/19 uchylił obie decyzje uznając, że fakt wydatkowania środków pochodzących z dotacji za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do organu prowadzącego szkołę, nie uzasadniał nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ponownie wydając decyzję z 11 lutego 2021 r. Prezydent, ustalił że skarżąca złożyła rozliczenie wykorzystania dotacji, w którym wykazała, że wydatkowała: 22.414,68 zł na wynagrodzenia i pochodne, 87.042 zł na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego i 921,70 zł na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Na te okoliczności skarżąca przedstawiła dokumentację, z której wynikało m.in., że 22.000 zł wydatkowano na najem lokalu przy ul. [...]2, 738 zł wydatkowano na monitoring lokalu przy ul. [...]2, 2.999,41 zł wydatkowano na media związane z lokalem przy ul. [...]2. W toku prowadzonej kontroli, 5 października 2017 r. skarżąca złożyła korektę złożonego rozliczenia wyjaśniając że: "w wyniku analizy bieżącej działalności przeprowadzono weryfikację rozliczenia otrzymanej dotacji, wykonując przesunięcie omyłkowo wykazanej kwoty 24.872,21 zł z poz. 2 (wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego) na poz. 1 (wynagrodzenia i pochodne) w tabeli zestawienia wydatków bieżących". Przedłożono również dokumenty (kopie potwierdzeń wykonania przelewów) na okoliczność poniesienia tych wydatków. Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że skarżąca z dotacji finansowała zarówno wydatki na budynek przy ul. [...]1 (siedziba szkoły) jak i budynek przy ul. [...]2, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza skarżącej – Poradnia [...]. Z uwagi na powyższe Prezydent oceniając wydatki rozliczone przez skarżącą, stwierdził, że lokal przy ul. [...]2 nie jest związany z działalnością szkoły [...]. Pomimo tego wydatki związane z tym lokalem (25.732,41 zł), zostały sfinansowane z dotacji udzielonej szkole. Wydatki te nie powinny być pokryte z dotacji udzielonej szkole, ponieważ nie stanowiły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki uczniów tej szkoły. SKO utrzymując w mocy decyzję Prezydenta w pełni podzieliła jego stanowisko. Dodatkowo wskazując, odnosząc się do odmowy uwzględnienia korekty skarżącej z 5 października 2017 r., że nie mogła być ona przyjęta ze względu na brzmienie art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 67 ufp. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję SKO. WSA wskazał, że z rocznego rozliczenia z otrzymanych dotacji z 20 stycznia 2017 r. wynika, że cała dotacja została wydatkowana na potrzeby szkoły (22.414,68 zł na wynagrodzenia i pochodne, 87.042 zł na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, 921,70 zł zakup środków trwałych i wartości niematerialnych). W wyniku kontroli organu, ustalono jednak, na podstawie dokumentacji księgowej okazanej do kontroli Wydziału Audytu i Kontroli, że z dotacji udzielonej z budżetu gminy sfinansowano następujące wydatki: media [...]1 – 10.060,83 zł, dzierżawa [...]1 – 50.738,30 zł, monitoring [...]2 – 738,00 zł, najem [...]2 22.000 zł, media [...]2 – 2.994,41 zł, płace – 22.414,68 zł, brak faktury 61,50 zł, książki – 921,70 zł, środki czystości 449,37 zł. W protokole z przeprowadzonej kontroli wskazano, że z dokumentacji źródłowej przedstawionej przez skarżącą wynika, że część wydatków pokrytych z dotacji dotyczyła lokalu przy ul. [...]2, w którym nie odbywały się zajęcia szkoły ani nawet przedszkola prowadzonego przez ten sam organ prowadzący. WSA dodał, że wprawdzie w piśmie z 7 lutego 2018 r. skarżąca przedstawiła listę wydatków, które wg jej oświadczenia zostały przeznaczone na wydatki bieżące szkoły, ale wydatki te oraz dowody zapłaty poszczególnych kwot nie poddają się weryfikacji. Nie są to bowiem faktury lub rachunki dokumentujące poszczególne wydatki (jakie pierwotnie przedłożyła skarżąca), ale potwierdzenia przelewów dokonywanych przez Zespół Placówek Oświatowych M.S. oraz Centrum [...] na rzecz poszczególnych podmiotów. Wprawdzie rozliczenie dotacji może odbywać się z wykorzystaniem innego rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, to jednak dokumentacja prowadzona w tym zakresie powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację transakcji wykonywanych na rzecz szkoły, z wykorzystaniem środków z dotacji i wysokością wykorzystanej kwoty dotacji w ramach danej transakcji. Ustosunkowując się do kwestii możliwości złożenia przez skarżącą korekty rozliczenia wykorzystania dotacji w trakcie kontroli prawidłowości wydatkowania wypłaconej dotacji, WSA zgodził się ze skarżącą, że istnieje możliwość złożenia korekty rozliczenia dotacji. Niemniej jednak, korekta skarżącej jest niewiarygodna i z tego powodu nie mogła zostać uwzględniona. WSA podkreślił, że skarżąca w terminie złożyła sprawozdanie Prezydentowi, na co wydała pieniądze pochodzące z dotacji. Następnie, w wyniku kontroli sprawozdania, stwierdziła, że wykorzystała dotację na inne wydatki niż te wykazane w sprawozdaniu, czyli zakwestionowanych przez kontrolujących wydatków nie poniosła z kontrolowanej dotacji lecz z innej dotacji lub środków prywatnych, a te pokryte ze środków prywatnych pokryła środkami z dotacji. Przy czym skarżąca nie udokumentowała tego w sposób umożliwiający jakąkolwiek weryfikację. Mając to na uwadze WSA wskazał, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. W sytuacji, gdy strona nie jest w stanie prawidłowo udokumentować wydatku, jak to miało miejsce w sprawie, to zasadne jest zakwestionowanie takiego "wydatku" niezależnie od tego, czy służył on celom wskazanym w ustawie o systemie oświaty. Dlatego też, nie wystarczy aby beneficjent wskazał, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanego przez dotującego celów. WSA dodał, że stanowisko organów o niedopuszczalności składania korekty rozliczenia dotacji nie odnosi się zasadniczo do kwestii złożenia nowego dokumentu rozliczenia dotacji lecz przede wszystkim do niedopuszczalności "zastępowania" w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów uwzględnionych pierwotnie przez organ prowadzący przy sporządzaniu dokumentu rozliczenia innymi dokumentami, mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na dopuszczalne przepisami ustawy o systemie oświaty cele, które nie były uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu. Ponadto, co najważniejszej w rozpoznawanej sprawie, że dokumenty te "potwierdzenia wykonania przelewów – duplikat" w żaden sposób nie wyjaśniły faktu poniesienia wydatków z dotacji na właściwy cel. W rezultacie WSA uznał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego i ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów nie dawały podstaw do podważenia zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazują na niezasadność skargi. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca, w oparciu o art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2352 ze zm.; dalej: ppsa), skarżąc wyrok w całości. Zaskarżonemu wyroki zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z: a. art. 90 ust. 3d uso w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ufp polegającym na przyjęciu, iż na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do wydatkowania dotacji oświatowej w sposób niezgodny z dyspozycją ww. przepisu, pomimo wskazania w złożonej korekcie dokumentów świadczących o jej prawidłowym wykorzystaniu; b. art. 81b § 1 op w zw. z art. 67 ufp poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że pomimo złożonej korekty nie powinna być ona uwzględniona z uwagi na brak wykazania w dokumentach dołączonych do korekty poprawności wydatkowania dotacji oświatowej; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa, jak również art. 81a § 1 kpa poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na gruncie przedmiotowej sprawy, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że na skutek złożenia korekty, powstały wątpliwości, które nie zostały w żaden sposób wyjaśnione w toku niniejszego postępowania, a które to wątpliwości winny być rozstrzygnięte na niekorzyść strony; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8, art. 11 kpa poprzez przyjęcie przez organy administracji publicznej innej niż dotychczas stosownej interpretacji przepisów prawa dotyczących udzielania dotacji i kwestii jej rozliczania, co stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do organów władzy publicznej oraz narusza zasady dobrej administracji; 4. art. 141 § 4 ppsa polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Prezydenta oraz SKO art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 oraz art. 107 § 3 kpa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie złożonej skargi w całości, względnie w przypadku uznania przez NSA, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej skarżąca podniosła zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzuty materialne dotyczą ich niewłaściwego zastosowania. W zarzucie z punktu 4 petitum skargi kasacyjnej, który łączy się z zarzutem z punktu 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 81a § 1 oraz art. 107 § 3 kpa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Z art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Jednocześnie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa (por. np. wyrok NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, organy ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, który został zaaprobowany przez WSA i w sposób wystarczający opisany w uzasadnieniu wyroku, umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Z przyjętego do rozpoznania sprawy stanu faktycznego wynika, że z rocznego rozliczenia z otrzymanych dotacji z 20 stycznia 2017 r. cała dotacja (110.378,79 zł) została wydatkowana na potrzeby szkoły (22.414,68 zł na wynagrodzenia i pochodne, 87.042 zł na wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, 921,70 zł zakup środków trwałych i wartości niematerialnych). Następnie w wyniku kontroli, na podstawie dokumentacji księgowej, wynikało z dotacji sfinansowano następujące wydatki: media [...]1 – 10.060,83 zł, dzierżawa [...]1 – 50.738,30 zł, monitoring [...]2 – 738,00 zł, najem [...]2 22.000 zł, media [...]2 – 2.994,41 zł, płace – 22.414,68 zł, brak faktury 61,50 zł, książki – 921,70 zł, środki czystości 449,37 zł. W związku z tym, że część wydatków pokrytych z dotacji dotyczyła lokalu przy ul. [...]2, w którym nie odbywały się zajęcia szkoły, środki związane z tym lokalem (25.732,41 zł), zostały uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. WSA nie pominął tego, że skarżąca w trakcie kontroli 5 października 2017 r. złożyła korektę złożonego rozliczenia wykonując przesunięcie kwoty 24.872,21 zł z poz. 2 (wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego) na poz. 1 (wynagrodzenia i pochodne) w tabeli zestawienia wydatków bieżących. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny został w sposób prawidłowy i jasny przedstawiony przez WSA, a skarżąca kasacyjnie nie wskazuje konkretnie na czym polegało "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Wydaje się, że skarżąca kasacyjnie w istocie zarzuca ocenę prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, która jest niezgodna z jej oczekiwaniami. Co więcej zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie wskazuje, iż popełniała błąd składając pierwotne rozliczenie i w tym zakresie zaistniała oczywista omyłka i nie było jej zamiarem rozliczenia dotację na szkołę wydatków ponoszonych na przedszkole i również dotowaną poradnię. Tymczasem z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca najpierw za złożenie nieprawidłowego sprawozdania obciążała księgową, która miała sfałszować jej podpisy, co wynika z zawiadomienia do Prokuratury w [...] o popełnieniu przestępstwa z 12 czerwca 2018 r. (p. k. 15-17 akt adm.). Następnie zaś w odwołaniu z 2 marca 2021 r. od decyzji Prezydenta skarżąca wskazywała m.in., że "W zakresie dotacji na najem lokalu przy ul. [...]2 w [...], wskazania wymaga to, że lokal wynajmowany był do zapewnienia właściwego funkcjonowania szkoły" (p. str. 11 odwołania akt adm.). Stoi w to w jawnej sprzeczności z aktualną narracją w tym zakresie przedstawianą przez skarżącą, która zresztą jest przedstawiona w sposób ogólny bez podawania konkretnych kwestionowanych okoliczności. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem WSA, że skarżąca w terminie złożyła sprawozdanie organowi dotującemu, na co wydała pieniądze pochodzące z dotacji. Następnie, w wyniku kontroli sprawozdania, stwierdziła, że wykorzystała dotację na inne wydatki niż te wykazane w sprawozdaniu, czyli zakwestionowanych przez kontrolujących wydatków nie poniosła z kontrolowanej dotacji lecz z innej dotacji lub środków prywatnych, a te pokryte ze środków prywatnych pokryła środkami z dotacji. Przy czym podkreślić należy, że WSA nie zakwestionował możliwości złożenia korekty rozliczenia wykorzystania dotacji. Jedynie WSA prawidłowo ocenił, że korekta ta jest niewiarygodna i z tego powodu nie mogła zostać uwzględniona. Natomiast stanowisko organów o niedopuszczalności składania korekty rozliczenia dotacji nie odnosi się zasadniczo do kwestii złożenia nowego dokumentu rozliczenia dotacji lecz przede wszystkim do niedopuszczalności "zastępowania" w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów uwzględnionych pierwotnie przez organ prowadzący przy sporządzaniu dokumentu rozliczenia innymi dokumentami, mającymi potwierdzać poniesienie wydatków na dopuszczalne przepisami ustawy o systemie oświaty cele, które nie były uwzględnione w pierwotnym rozliczeniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wymienionych w punktach: 1b, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Z podanych wyżej względów nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8, art. 11 kpa poprzez przyjęcie przez organy innej niż dotychczas stosownej interpretacji przepisów prawa dotyczących udzielania dotacji i kwestii jej rozliczania. Jeszcze raz podkreślić należy, że WSA nie zakwestionował dopuszczalności złożenia korekty rozliczenia dotacji, lecz odmówił wiarygodności złożonej korekty z powodów wyżej przedstawionych. Podsumowując, wszystkie zarzuty naruszenie przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie, co ma bezpośrednie przełożenie na brak uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego z punktu 1a petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 90 ust. 3d uso w zw. z art. 252 ust. 1 pkt. 1 ufp polegającym na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowej sprawy doszło do wydatkowania dotacji oświatowej w sposób niezgodny z dyspozycją ww. przepisu, pomimo wskazania w złożonej korekcie dokumentów świadczących o jej prawidłowym wykorzystaniu. Brak zakwestionowania stanu faktycznego powoduje, że zastosowano w sprawie przepisy materialne zgodnie z prawem. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.