I GSK 18/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 404/17 w sprawie ze skargi Z.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 404/17 oddalił skargę Z. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 220§ 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia Z. G. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2016r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. i opłaty paliwowej za styczeń, sierpień i października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 października 2016 r. powołał się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie zobowiązania w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za 2011 r. upłynie z dniem 31.12.2016 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji, zatem nie nosi się z zamiarem dobrowolnego uregulowania należności. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie oraz błędną ocenę stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zażalenia. W wydanym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji, przytoczył treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na skutek wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie decyzji z dnia 12.08.2016 r., powstały zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane w niej miesiące w łącznej kwocie 82.901 zł oraz z tytułu opłaty paliwowej w łącznej kwocie 4.861 zł. Strona nie uregulowała powyższych zobowiązań, a od wydanej decyzji złożyła w dniu 05.09.2016 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub o umorzenie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że strona dobrowolnie nie wykonała zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo że podniosła w zażaleniu, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji nie świadczy o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe, zdaniem organu drugiej instancji, w pełni uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu jego przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, czym naruszył przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wypełnienie kryterium wynikającego z ww. przepisu w związku z przesłanką rygoru natychmiastowej wykonalności wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga wskazania przez organ na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m. innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z dnia 11.01 2017r. sygn. akt II FSK 361/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych wyżej podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Za nieuzasadnione uznał zarzuty o naruszeniu przez organy podatkowe obu instancji przepisów określających przesłanki i zasady nadawania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organy wskazały na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu I instancji, spełniona też została przez organy przesłanka z § 2 art.239b Ordynacji podatkowej który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31.12.2016 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Wyraził ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia, tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych. Wobec przewidzianych w Ordynacji podatkowej terminów załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym, przy uwzględnieniu wszystkich aspektów związanych z doręczaniem pism i innych czynności strony i organu, w dniu 14 października 2016r. ( data postanowienia) było wielce prawdopodobnym, że decyzja organu I instancji do końca 2016r. nie uzyska atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postepowania. 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 145 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a., w nawiązaniu do 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej sądowej kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2017 r., znak: [...], w wyniku czego Sąd I instancji przyjął jako podstawę orzekania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, błędnie uznał za prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p. i jednocześnie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowego postanowienia w całości; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., które wydane zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., bez uprzedniego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., które wydane zostało z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., które wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p,; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23b § 1 pkt 4 i art. 23b § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie., Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione przez podatnika w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać w okolicznościach faktycznych tej sprawy za nieusprawiedliwione. W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, głównie zaakcentowała naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. Analiza tych zarzutów z uwzględnieniem uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konstatacji, iż skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów w dwóch kwestiach. Pierwsza, odnosi się do braku uwzględnienia przez organy i Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Przejawia się to w twierdzeniu, iż sam fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – abstrakcyjnie, w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy, nie stanowi uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego. Druga zaś, dotyczy wskazania skarżącego kasacyjnie, iż zarówno organom, jak i Sądowi I instancji umknął fakt, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] października 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym Naczelnik wydał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, wystosował do skarżącego zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p, w którym poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podarku akcyzowym za okresy rozliczeniowe sierpień 2011 r. – styczeń 2012 r. oraz sierpień 2012 – kwiecień 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało skarżącemu kasacyjnie doręczone w dniu 21 października 2016 r., a zatem należy uznać, że z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż wbrew wywodom Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do nadania rygoru decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., bowiem w dniu 21 października doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a postanowienie w przedmiocie nadania rygoru zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 4 listopada 2016 r., tj. już po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego drugiego zagadnienia zauważyć należy, że zawiadomienie z dnia 14 października 2016 r. przesłane podatnikowi na podstawie art. 70c o.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podarku akcyzowym dotyczy podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe sierpień 2011 r. – styczeń 2012 r. oraz sierpień 2012 – kwiecień 2013 r. Natomiast rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji w części dotyczącej określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. oraz opłaty paliwowej za styczeń, sierpień i październik 2011 r. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie dotyczy zobowiązań objętych rygorem natychmiastowej wykonalności. Zatem prawidłowo organy, jak i Sąd I instancji uznały, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. oraz opłaty paliwowej za styczeń, sierpień i październik 2011 r., która stanowi odrębne od podatku akcyzowego zobowiązanie publicznoprawne, był krótszy niż trzy miesiące. Była zatem podstawa faktyczna i prawna do nadania w tym zakresie decyzji z dnia 12 sierpnia 2016 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym postawione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się zaś do następnego zagadnienia wskazanego w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że NSA w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy podziela poglądy wyrażone w tym zakresie przez Sądu I instancji. Słuszne Sąd ten zauważył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. 31 grudnia 2016 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Wyraził ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia, tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych. W ocenie Sądu fakt złożenia odwołania od decyzji jak najbardziej może być oceniany w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Decyzja organu I instancji nie stała się ostateczna po upływie 14 dni od jej doręczenia i w związku z tym nie uzyskała przymiotu wykonalności. Wobec przewidzianych w Ordynacji podatkowej terminów załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym, przy uwzględnieniu wszystkich aspektów związanych z doręczaniem pism i innych czynności strony i organu, w dniu 14 października 2016 r. (data postanowienia) było wielce prawdopodobnym, że decyzja organu I instancji do końca 2016 r. nie uzyska atrybutu wykonalności, co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Skoro stosownie do treści art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2011 r. określonych w decyzji, upływa z dniem 31 grudnia 2016 r. to uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania zobowiązania z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. Zasadnie też, w ocenie NSA, Sądu I instancji stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności organ II instancji ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak sąd, kontrolujący zaskarżone postanowienie. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że Dyrektor izby skarbowej, rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 424/15, LEX nr 2142867). Za usprawiedliwione należy też uznać twierdzenie, że zdarzenia takie jak zapłata podatku po wydaniu przez organ postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, od której złożono odwołanie nie uiszczając przy tym podatku, nie wpływają na postępowanie odwoławcze, gdyż jak wcześniej już zauważono oceny legalności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dokonuje się na dzień jego wydania. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu przedstawionego powyżej stanowiska Sądu I instancji należy zauważyć, iż decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za wskazane w niej okresy miesięczne została utrzymana w mocy przez organ II instancji w dniu 6 grudnia 2016 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań (podatek akcyzowy za styczeń 2011 r. oraz opłata paliwowa za okresy styczeń, sierpień i października 2011 r.). Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że ta decyzja odwoławcza została doręczona stronie w dniu 21 grudnia 2016 r. Nadmienić należy, że skarga na tą decyzję została sporządzona przez stronę ostatniego dnia trzydziestodniowego terminu na złożenie skargi do WSA, tj. w dniu 20 stycznia 2017 r. Zatem rzeczywiście, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. W ocenie NSA, należy mieć przy tym na względzie choćby 14-dniowy termin niezbędny do uznania skuteczności doręczenia korespondencji w trybie art. 150 o.p. Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy za zasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zakresie tego spornego zagadnienia. Odnosząc się jeszcze końcowo do zbyt długiego procedowania przez organ odwoławczy w zakresie wymiaru podatku i opłaty paliwowej wskazać trzeba, że sporne należności publicznoprawne związane były z niełatwym zagadnieniem, a mianowicie opodatkowaniem paliwa niewiadomego pochodzenia, zakwestionowaniem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń (puste faktury) oraz brakiem zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego. Tym samym postawione w tym przedmiocie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.