I GSK 1721/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. NSA Jacek Surmacz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. P. H.-A.Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2109/23 w sprawie ze skargi M. S. P. H.-A. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2023 r. nr 1401-IOC.4306.1.2023.3.BB w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. P. H.-A. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2109/23 oddalił skargę M. S. P. H.-A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w T. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2023 r. nr 1401-IOC.4306.1.2023.3.BB w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności celno-podatkowych. Uzasadnienie tego orzeczenia zostało udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego a) art. 15 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r. - dalej "UKC") w zw. z art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze, b) art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 87 § 4 Kodeku karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) w zw. z art. 117 § 2 k.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czyn stanowiący wykroczenie karne skarbowe podlega postępowaniu sądowym, podczas gdy wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że czyn podlega postępowaniu zwyczajnemu sądowego dopiero w sytuacji, gdy brak jest możliwości zastosowania postępowania mandatowego, c) art. 103 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie jest możliwość zastosowania zawieszenia upływu terminu określonego na podstawie art. 103 ust. 2 UKC, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi o uznania, że przedłużenie terminu do powiadomienia o powstaniu długu celnego można zastosować jedynie w sytuacji, gdy powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC zostało wysłane przed upływem 3 letniego terminu wynikającego z art. 103 ust. 1 UKC, 2. przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiorczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż Raport Końcowy OLAF wykazał, że pośrednik nie był w stanie wykazać skąd pochodziły towary oraz fakt rzekomego ukrycia przez sprzedawcę towaru okoliczności w zakresie faktycznego pochodzenia tego towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odpowiedzialność osoby zgłaszającej powinna być w okolicznościach sprawy oceniana przez pryzmat art. 119 i art. 120 UKC oraz motywu 38 UKC. Spółka dochowała wymagań należytej staranności, analizując przed zakupem towaru proces produkcyjny zamawianego towaru. Każdorazowo przed zakupem zawierano kontrakt na zakupiony towar, próbowano także uzyskać informację o podmiocie, od którego zakupuje towar, choć możliwość weryfikacji podmiotu mającego siedzibę w T. jest ograniczona. Okoliczności te zostały przez Sąd I instancji pominięte, podobnie jak brak możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w kwestii spełnienia warunków do uznania należytej staranności. Podniesiono również, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 103 ust. 2 UKC wskazując, że czyn określony jako przestępstwo zamiast wykroczenie karne skarbowe (art. 87 § 4 k.k.s.) jest bez znaczenia. Z wykładni art. 117 § 2 k.k.s. wynikało, że intencją ustawodawcy było określenie, jako podstawowego, trybu mandatowego, a dopiero gdy brakowała przesłanek do zastosowania tego trybu poddania wykroczeń skarbowych kontroli sądu. Tym samym, wykroczenie określone w art. 87 § 4 k.k.s. nie podlegało postępowaniu sądowemu, gdyż przepis podstawowym trybem zakończenia sprawy o wykroczenie wskazane powyżej było postępowanie mandatowe. Postępowanie sądowe mogło być wdrożone dopiero gdy nie zachodziły przesłanki do wystawienia mandatu. Nie było zatem przesłanek do zastosowania wydłużenia terminu powiadomienia o długu celnym na podstawie art. 103 ust. 2 UKC. W tej sytuacji organy celne mogły poinformować o długu celnym w terminie 3 lat od dnia zgłoszenia celnego. Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej został przez Sąd I instancji oceniony błędnie. Podnoszono w toku postępowania, że oświadczenia C. F. I. F. Co Ltd. (dalej także jako: "C. F.") wskazywały jedynie na prawdopodobieństwo, że sporne produkty nie były jej wyrobami. Rażącym błędem było stwierdzenie organów, że materiał sprawy potwierdzał, że deklaracje na fakturach nie zostały wydane przez tę spółkę. W Raporcie Końcowym OLAF nie ma żadnej informacji o niewykazaniu przez L. K. M. I. Co. Ltd. (dalej także jako: "L. K.") faktu, skąd pochodziły towary, które sprzedawali jako towary wyprodukowane przez C. F. Sąd powinien zatem przeanalizować kwestię nieudowodnienia przez OLAF, że L. K. fałszowało oświadczenie. Kontrolerzy OLAF nie znaleźli bowiem jednoznacznego dowodu oszustwa fałszowania oświadczenia C. F. przez sprzedawcę importowanych blach stalowych, tj. L. K.. Konkluzja Sądu, że objęte zgłoszeniami celnymi towary nie zostały wyprodukowane przez podmiot, którego towary byłyby uprawnione do zastosowania cła antydumpingowego w stawce 0%, nosi znamiona dowolności, gdyż Raport Końcowy OLAF nie zawierał jednoznacznego stwierdzenia, że L. K. dopuszczał się fałszowania oświadczenia producenta. Nie można było więc przyjąć, że dowody, na których oparły się organy celne, potwierdzały fakt braku podstaw do zastosowania 0% stawki celnej. Sąd lakonicznie stwierdził, że L. K. nie udowodnił skąd pochodziły towary. Raport Końcowy OLAF nie zawiera jednoznacznej konkluzji w zakresie przypisania odpowiedzialności sprzedawcy L. K. za złożenie fałszywych oświadczeń oraz za przeładunek towarów. Ponieważ materiał dowodowy nie potwierdza faktu rzekomego oszustwa fałszowania oświadczenia sprzedawcy, nie można uznać zasadności przedłużenia terminu powiadomienia dłużnika o długu celnym na podstawie art. 103 ust. 2 UKC. Ustalenia kontrolerów OLAF nie wskazują w sposób jednoznaczny, aby sprzedawca towaru dopuścił się naruszenia przepisów prawa karnego. Wobec powyższego skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekła się rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W ocenie organu, Sąd I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale ich szczegółowa analiza wykazała, że w istocie odnoszą się do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym oceny prawidłowości zgłoszenia celnego i dołączonego do niego załączników. Te bowiem okoliczności legły u podstaw przeprowadzonego postępowania celnego i weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Przed przedstawieniem zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wyjaśnienie, że prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a także ich uzasadnienie. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów oraz ich uzasadnienia, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Jest to istotne z tego względu, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc podstawami, o których mowa w przepisach art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Od autora skargi kasacyjnej zależy, w jakim zakresie zostanie w postępowaniu kasacyjnym poddany kontroli zaskarżony wyrok, a od trafności i zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych zależy wynik postępowania kasacyjnego. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych niesie ze sobą ryzyko nieprawidłowego odczytania przez sąd kasacyjny intencji autora skargi kasacyjnej. Możliwość rozpoznania wadliwie sporządzonej pod względem konstrukcyjnym lub argumentacyjnym skargi kasacyjnej jest zatem ograniczona, choć nie niemożliwa (por. uchwałę NSA o sygn. I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do formułowania lub konkretyzacji zarzutów kasacyjnych w zastępstwie autora tego środka odwoławczego. Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu kasacyjnym nie bada się całokształtu sprawy i nie poddaje się ponownie ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Jak bowiem wynika z przepisów art. 173 § 1 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, służącym kontroli instancyjnej tych orzeczeń oraz tego, w jaki sposób sąd pierwszej instancji wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), a nie kontroli zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Tę ostatnią obowiązany był bowiem przeprowadzić sąd pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym weryfikuje się tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w kontekście zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie w granicach sprawy sądowoadministracyjnej. Prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne powinny zatem odnosić się przede wszystkim do tych przepisów p.p.s.a., które były lub które powinny być zastosowane przez sąd wojewódzki. Powyższe uwagi były niezbędne do wykazania, że autor skargi kasacyjnej tym wymaganiom nie sprostał. Podstawy kasacyjne nie zawierają w swej treści powołania przepisów p.p.s.a., które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, chociażby poprzez odwołanie się do przepisów mogących stanowić podstawę prawną wyroku, zawartych w art. 151 i art. 145 p.p.s.a. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią zarzutów, w szczególności w zakresie, w jakim zawiera rozszerzenie argumentacji o kwestie, które w ogóle nie zostały wyłuszczone w postawach kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie niewątpliwie i jednoznaczne zidentyfikowanie dodatkowych podstaw kasacyjnych, niż dwóch wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, bez niebezpieczeństwa wykroczenia poza granice przywołanych przepisów regulujących wymagania postępowania kasacyjnego. Natomiast zarzuty, które wyodrębniono w ramach podstaw kasacyjnych, należało uzupełnić o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. i powiązać z powołanymi art. 15 ust. 2, art. 103 ust. 2 i 3, art. 120 ust. 1 UKC oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; ten ostatnio powołany przepis można było powiązać także z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd I instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 21 kwietnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 września 2023 r. dotyczącą określenia należności celno-podatkowych (dodatkowego kodu TARIC, stawki celnej cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach). Sąd ten uznał działania organów za zgodne z prawem i zaakceptował rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania przez skarżącą Spółkę zerowej stawki cła antydumpingowego z uwagi na to, że zaimportowany przez nią towar nie został wyprodukowany przez podmiot wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej walcowanych na zimno pochodzących z C. R. L. i T., wobec czego transakcja ta powinna być objęta stawką cła antydumpingowego w wymiarze 6,8%. Przyjął, że organy w uprawniony sposób poddały weryfikacji dane zawarte w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentów. Wskazał, że podstawowym dowodem w sprawie był Raport Końcowy OLAF z 7 lipca 2022 r., mający moc dokumentu urzędowego, z którego wynikało, że wystawca faktury – L. K. M. I. Co. Ltd., będący pośrednikiem handlowym skarżącej Spółki, dopuszczał się fałszerstw dokumentów potwierdzających, że towary, w których obrocie pośredniczył, pochodziły (zostały wyprodukowane) przez C. F. I. F. Co. Ltd., tj. podmiot, którego wyroby mogły być zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu w UE z zastosowaniem 0% stawki cła antydumpingowego, na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429. Powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego organ celny dokonał przed upływem dopuszczalnego terminu, ponieważ w okolicznościach faktycznych sprawy wystąpiły zdarzenia, które na podstawie art. 103 ust. 2 UKC spowodowały wydłużenie terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny Sądu I instancji dotyczące działań organów celnych realizowanych na podstawie przepisów art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczą o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała, aby Sąd ten wadliwie przeprowadził proces kontroli działań organów administracji skarbowej w zakresie gromadzenia w postępowaniu celnym materiału dowodowego i jego kompleksowej oceny oraz czynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zasadniczymi dowodami w sprawie celnej były Raport Końcowy OLAF i oświadczenia z 1 i 2 lutego 2021 r. złożone przez przedstawiciela C. F. w toku prowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych dochodzenia w sprawie ceł i nadużyć finansowych, związanego z podejrzeniem nieprawidłowego zgłaszania walcowanej na zimno stali nierdzewnej przywożonej z T.. Dochodzenie to przeprowadzono na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999. Z powołanych wyżej dowodów wynikało, że C. F. w latach 2017-2020 nie współpracowała z L. K., czyli pośrednikiem skarżącej Spółki. Dowody te dawały podstawę do sformułowania na ich podstawie uprawnionego wniosku, że nabyte przez skarżącą Spółkę towary nie były wyrobami wyprodukowanymi przez C. F., a dołączone do zgłoszenia świadectwa pochodzenia nie zostały wystawione przez tę spółkę. Oceny te nie wykraczają poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, L. K. nie wykazała w toku prowadzonego przez OLAF postępowania (była jego uczestnikiem wymienionym w Raporcie Końcowym) źródła pochodzenia tego towaru, choć sprzedawała je z oświadczeniem pochodzenia od podmiotu i świadectwem pochodzenia od tegoż. Mogła wiec z łatwością takie pochodzenie wykazać, gdyby było zgodne z rzeczywistością. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że w świetle przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429, tylko objęte tym aktem prawnym wyroby C. F. I. F. Co. Ltd. korzystały z cła antydumpingowego w stawce 0%. Natomiast rzeczone wyroby ze stali nierdzewnej pochodzące od jakiegokolwiek innego podmiotu ("wszystkich pozostałych przedsiębiorstw") z T. (pochodzenie towaru z T. nie było przedmiotem sporu, a jedynie to, kto był ich faktycznym producentem) podlegały stawce ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 6,8%. W takim stanie rzeczy inicjatywa zgromadzenia niewątpliwych dowodów na możliwość zastosowania zerowej stawki cła antydumpingowego niewątpliwie należała do importera, ponieważ to importer wnioskował o zastosowanie obniżonej stawki celnej, a nie podstawowej. Skarżąca Spółka nie przeprowadziła dowodu przeciwko tym dokumentom i nie dążyła do wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji lub organy art. 11 ust. 2 lub art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013. Otrzymane od OLAF dokumenty spełniały natomiast kryteria dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Nie wykazano zaś istotnych braków w materiale dowodowym albo wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, które mogłyby świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i błędnej ocenie tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 15 ust. 2 w zw. z art. 120 ust. 1 UKC wskazać należy, że jakkolwiek błędna wykładnia prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie mogą pozostawać w procesie stosowania ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (por. wyrok NSA o sygn. I GSK 997/23 i III FSK 1610/23). Błąd wykładni polega bowiem na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, wyrażający się w mylnym zrozumieniu jego treści (sensu normatywnego), podczas gdy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje nieprawidłowość działania w postaci uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi wpisanemu w hipotezę normy prawnej i polega na przyjęciu oceny zastosowania (bądź niezastosowania) przepisu prawa materialnego w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Połączenie obu naruszeń w jednym zarzucie wymaga zatem przekonującej argumentacji, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zawarto. Powołane wyżej przepisy prawa stanowią kolejno: - art. 15 ust. 2 - osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku, b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku, c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym. Obowiązkom określonym w akapicie pierwszym niniejszego ustępu podlega również przedstawiciel celny danej osoby, o którym mowa w art. 18, jeżeli składa zgłoszenie, deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji. - art. 120 ust. 1 - w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Powołane przepisy miały zostać naruszone przez Sąd poprzez uznanie, że Spółka składając zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego ma wynikać, że nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że zarzut ten został błędnie skonstruowany, ponieważ nie odnosi się w istocie ani do błędnej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, lecz do ustaleń faktycznych. Tych jednak nie można skutecznie podważyć zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy przy tym zwrócić jednak uwagę, że nie przyjęto w kontrolowanej sprawie, aby skarżąca Spółka nie była podmiotem materialnie odpowiedzialnym za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, a także za wypełnienie zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną, jako również udzielenia organowi celnemu wszelkich wymaganych informacji związanych ze zgłoszeniem celnym. Z art. 103 ust. 1 UKC wynika, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Jednak w myśl art. 103 ust. 2 UKC, w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 3 UKC okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli: a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Nie zaistniały ponadto okoliczności wywołujące skutek zawieszenia okresu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania organu celnego związane z weryfikacją danych zawartych w zgłoszeniu celnym i powiadomieniu o długu celnym zostały podjęte przed upływem ww. terminów i bez naruszenia art. 103 ust. 2 i 3 UKC. Ustalenie przez organy celne czynu podlegającego w czasie popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu w rozumieniu tego przepisu, takiego jak określone w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, należy do sfery faktów, a te nie zostały przez Spółkę podważone. Jak podnosi się w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwa tego Trybunału, formalne wszczęcie postępowania przygotowawczego (karnego) nie stanowi przesłanki warunkującej zastosowanie art. 103 ust. 2 UKC. Czyn, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, o którym mowa w tym przepisie, to typ czynu zabronionego w znaczeniu przedmiotowym. Dla potrzeb postępowania celnego wystarczające jest, aby organ celny ustalił wszystkie znamiona składające się na typ czynu zabronionego, bez ustalania sprawcy i jego winy, do czego organy te nie są uprawnione. W szczególności sprawcą nie musi być dłużnik. Rzecz dotyczy bowiem tego, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (zob. wyroki NSA o sygn. I GSK 487/23, I GSK 997/23, I GSK 737/17, I GSK 940/16; wyroki TSUE w sprawach C-62/06, C-124/08 i 125/08). Taką też wykładnię tych przepisów przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za zgodną z prawem. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mogło ulegać wątpliwości, że organ celny został wprowadzony w błąd poprzez dołączenie do zgłoszenia celnego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia złożonego przez wystawcę faktury co do producenta towaru oraz świadectwa pochodzenia niewystawionego przez producenta wyrobów. Okoliczności takie wyczerpywały znamiona czynu, o którym mowa w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ narażały należność skarbu państwa na uszczerbek wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki taryfy celnej. Z postanowień art. 103 ust. 2 UKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego. Stwierdzenie wystąpienia czynu, który stanowi przyczynę wszczęcia postępowania karnego, a nawet ewentualna późniejsza kwalifikacja czynu jako wykroczenie, nie dezaktualizuje przesłanki wydłużenia okresu do powiadomienie dłużnika o powstaniu dług celnego. Dodać należy, że z treści art. 103 ust. 1, 2 i 3 UKS wprost wynika, iż powiadomienie o powstaniu długu celnego dokonuje się w terminie 3, 5 i maksymalnie 10 lat od powstania długu celnego. Niezasadne jest zatem przyjęcie, że zawieszenie terminu odnosi się do sytuacji, gdy powiadomienie o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC zostało wysłane przed upływem 3 – letniego terminu wynikającego z art. 103 ust. 1 UKC. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, została w całości oddalona. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym w wysokości 450 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).