I GSK 1654/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Jacek Surmacz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2112/23 w sprawie ze skargi M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 września 2024 r., V SA/Wa 2112/23 oddalił skargę M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług. M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. (dalej: "skarżąca kasacyjnie", "Spółka") wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego "postanowienia" w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżąca Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") to jest: a. art. 15 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z 10 października 2013 r.) - dalej "UKC" w związku z art. 120 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze; b. art. 103 ust. 2 UKC w związku z art. 87 § 4 ustawy Kodeks karny skarbowy - dalej "k.k.s." w związku z art. 117 § 2 k.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że czyn stanowiący wykroczenie karne skarbowe podlega postępowaniu sądowym, podczas gdy wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że czyn podlega postępowaniu zwyczajnemu sądowego dopiero w sytuacji, gdy brak jest możliwości zastosowania postępowania mandatowego; c. art. 103 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie jest możliwość zastosowania zawieszenia upływu terminu określonego na podstawie art. 103 ust. 2 UKC, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi o uznania, że przedłużenie terminu do powiadomienia o powstaniu długu celnego można zastosować jedynie w sytuacji, gdy powiadomienie o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC zostało wysłane przed upływem 3-letniego terminu wynikającego z art. 103 ust. 1 UKC; 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), to jest: art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej; "o.p.") polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji i dokonania błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż Raport Końcowy OLAF wykazał, że pośrednik nie był w stanie wykazać skąd pochodziły towary oraz fakt rzekomego ukrycia przez sprzedawcę towaru okoliczności w zakresie faktycznego pochodzenia tego towaru. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, gdyż skarżąca kasacyjnie Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś organ nie zażądał jej przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zgłoszeniem celnym z 15 maja 2019 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary w postaci płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i T., zaklasyfikowane do kodu CN 7219341000 Wspólnej Taryfy Celnej z 0% stawką cła i 23% stawką podatku od towarów i usług. W pozycji zastosowano dodatkowy kod TARIC C030, który zgodnie z rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i T. daje możliwość zastosowania 0% stawki cła antydumpingowego pod warunkiem wytworzenia produktu przez konkretne przedsiębiorstwo tj. C. F. I. F. C. L. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę z 22 lutego 2019 r. wystawioną przez L. K. M. I. C. L. Następnie w wyniku kontroli zakończonej protokołem kontroli celno-skarbowej z 14 września 2020 r. ustalono, że oświadczenie złożone w fakturze jest niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ towary będące jej przedmiotem nie są wytworzone przez C. F. I. F. o. L. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. może się przejawiać w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. Przepisy postępowania mogą zostać naruszone zarówno przez ich błędną wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie. Należy zatem wskazać w skardze kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz wykazać istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko jedynie weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem przepisom postępowania stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z tych regulacji wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną, w której zarzuty objęte art. 174 p.p.s.a. są kierowane wobec zaskarżonego orzeczenia, a nie wobec decyzji ostatecznej. Fachowo sporządzona skarga kasacyjna oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi zawierać zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania, które mają zastosowanie w sprawie administracyjnej. W przypadku zarzutu naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który może zostać podniesiony w skardze kasacyjnej wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. musi on zostać powiązany z przepisami postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym. Powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bez tego powiązania nie może być prawnie skuteczne, podobnie jak i powołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych tylko przepisów postępowania, które stosował organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Chyba, że na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Przepisy postępowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej to przepisy ustawy Prawo celne, stosowane odpowiednio niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: UKC) oraz przepisy p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie zarzucił: "naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 191 Ordynacji podatkowej dalej; "o.p." polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy (...)." Nie powołanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz nie powiązanie tego przepisu p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy celne, nie może być skuteczne w celu zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych jako podstawa orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny. Omawiane zarzuty podniesione w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej, w istocie literalnie są kierowane wobec decyzji ostatecznej, a nie wobec zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie zidentyfikować dodatkowy zarzut naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 O.p. powiązany z zarzutem równoczesnego naruszenia przez nie art. 191 O.p. Według art. 1 ustawy Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego (...) - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Natomiast, ustawa Ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w tej sprawie celnej nie ma zastosowania wprost, ponieważ naczelnik urzędu celno-skarbowego nie prowadzi postępowania, jako organ podatkowy pierwszej instancji. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy, lecz osoba (art. 5 pkt 4 UKC) składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji (art. 5 pkt 39 UKC). Standardowe zgłoszenie celne zawiera wszystkie dane niezbędne do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 162 UKC). Zgłoszenie celne może zostać złożone przez każdą osobę mogącą dostarczyć wszystkie informacje, które są wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są dane towary (art. 170 ust. 1 UKC). Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W prawie podatkowym przyjmuje się, że ciężar dowodu nie wynika z przepisów postępowania, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. W postępowaniu w sprawie celnej, kiedy organ celny powiadomi osobę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla niej oraz wyznaczy 30 dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska, ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na tej osobie. Wynika to z art. 22 ust. 6 i 7 UKC: Przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Według art. 163 ust. 1 UKC, dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego. Uznaje się, że dokumenty załączane do zgłoszenia dotyczące mających zastosowanie unijnych formalności pozacelnych wymienionych w załączniku do rozporządzenia (UE) 2022/2399 w chwili złożenia zgłoszenia celnego znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i są do dyspozycji organów celnych, pod warunkiem że organy te są w stanie uzyskać niezbędne dane z odpowiednich unijnych systemów pozacelnych za pośrednictwem unijnego systemu jednego okienka w dziedzinie ceł służącego do wymiany świadectw zgodnie z art. 10 ust. 1 lit. a) i c) tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 145 rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, wymaganym dokumentem załączanym do zgłoszenia celnego jest faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Należy podkreślić, że załączona do zgłoszenia celnego faktura, która dotyczy zadeklarowanej wartości transakcyjnej jest wystawiana w związku z transakcją sprzedaży, nie tylko zawieraną, ale także faktycznie wykonywaną przez jej strony. W tej sprawie, do zgłoszenia celnego dołączono fakturę wystawioną przez L. K. M. I. C. L., według osoby składającej zgłoszenie celne - ważną fakturę handlową, która zawiera oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno sprzedanych w ramach wywozu do Unii Europejskiej i objętych niniejszą fakturą, zostało wytworzonych przez (nazwa przedsiębiorstwa i adres) (dodatkowy kod TARIC) w (T./ChRL). Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie: "(...) oświadczenia uzyskane od przedstawiciela C. F. I. F. C. L., z których wynikało przede wszystkim to, że w roku 2017, 2018, 2019 oraz 2020, zatem m.in. i w roku, w którym pośrednik handlowy L. K. M. I. C. L. wystawił fakturę sprzedaży na rzecz Skarżącej towaru objętego zgłoszeniem celnym, producent importowanych towarów nie zawierał z tym pośrednikiem żadnych transakcji handlowych. (...) jak wynika ze wspomnianego raportu, pośrednik L. K. nie był w stanie wykazać tego skąd pochodziły towary, które sprzedawał jako pochodzące od C. F. Sumując zatem wskazane oświadczenia przedstawiciela C. F. z ustaleniami wyrażonymi w raporcie końcowym OLAF, uprawnione staje się zajęte przez organy stanowisko, że objęte zgłoszeniem celnym towary nie zostały wyprodukowane przez podmiot, którego towary byłyby uprawnione do zastosowania cła antydumpingowego z 0% stawką celną." Istota zasadności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. sprowadza się do oceny tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo nie stwierdził "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" ( w tym art. 191 O.p.), przez co nie uwzględnił skargi i nie zastosował środka przewidzianego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., lecz oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 191 O.p., który organy celne stosują odpowiednio w postępowaniach w sprawach celnych, akceptując ocenę dowodów zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Według art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań - prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Skoro do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 181 O.p. (otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym), to dowodem w postępowaniu w sprawie celnej może być dokument inny, niż dokument zagraniczny sporządzony przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego (art. 86 ustawy Prawo celne), tj. dokument sporządzony przez uprawniony podmiot unijny. Artykułem 1 Decyzja Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. ustanawiająca Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) utworzyła "Urząd", który wykonuje kompetencje Komisji w zakresie prowadzenia zewnętrznych dochodzeń w trybie administracyjnym do celów wzmocnienia zwalczania nadużyć finansowych, korupcją i innego rodzaju nielegalną działalnością mającą negatywny wpływ na interesy finansowe Unii, jak również wszelkimi innymi działaniami lub działalnością podmiotów gospodarczych prowadzonych z naruszeniem prawa unijnego. Według art. 11 Raport z dochodzenia oraz działania podejmowane w następstwie dochodzeń rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) NR 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz.U.UE.L.2013.248.1 z dnia 2013.09.18): "1. Po zakończeniu dochodzenia przez Urząd, z upoważnienia dyrektora generalnego sporządza się raport. W raporcie podaje się podstawę prawną dochodzenia, podjęte kroki proceduralne, ustalone fakty z określeniem ich wstępnej kwalifikacji prawnej, szacowane skutki finansowe ustalonych faktów, informacje dotyczące przestrzegania gwarancji proceduralnych zgodnie z art. 9 oraz wnioski z dochodzenia. Wraz z raportem przekazuje się w stosownych przypadkach zalecenia dyrektora generalnego dotyczące działania, które ma zostać podjęte. W zaleceniach tych wskazuje się w stosownych przypadkach wszelkie działania dyscyplinarne, administracyjne, finansowe lub sądowe, które mają zostać podjęte przez instytucje, organy, urzędy i agencje oraz przez właściwe organy zainteresowanych państw członkowskich, a także podaje się w szczególności szacunkowe kwoty, jakie należy odzyskać, oraz wstępną kwalifikację prawną ustalonych faktów. 2. Przy sporządzaniu raportów i zaleceń, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się odpowiednie przepisy prawa Unii oraz, w zakresie, w jakim ma ono zastosowanie, prawo krajowe zainteresowanego państwa członkowskiego. Raporty sporządzone na podstawie pierwszego akapitu, wraz z wszelkimi dowodami na poparcie, które zostały do nich załączone, stanowią dopuszczalny dowód: a) w postępowaniach sądowych o charakterze innym niż karny przed sądami krajowymi oraz w postępowaniach administracyjnych w państwach członkowskich; b) w postępowaniach karnych w państwach członkowskich, w których istnieje konieczność ich wykorzystania, w taki sam sposób i zgodnie z takimi samymi warunkami co raporty urzędowe sporządzane przez krajowych kontrolerów administracyjnych i podlegają one tym samym przepisom dotyczącym oceny, które mają zastosowanie do raportów urzędowych sporządzanych przez krajowych kontrolerów administracyjnych i mają taką samą wartość dowodową co te raporty; c) w postępowaniach sądowych przed TSUE oraz w postępowaniach administracyjnych w instytucjach, organach, urzędach lub agencjach." Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 jest aktem prawnym określonym w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Jest to akt ogólnego zastosowania, wiążący w całości i bezpośrednio stosowany we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (UE). Rozporządzenie to jest częścią prawa wtórnego UE, prawodawstwa wywodzącego się z zasad i celów określonych w unijnych traktatach (prawo pierwotne). Rozporządzenie jest aktem prawnym wiążącym: instytucje UE; państwa członkowskie UE; podmioty prawne, do których się odnosi. Rozporządzenie to stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich UE, co oznacza, że: natychmiast stanowi ono normę we wszystkich państwach członkowskich UE, bez potrzeby jego transpozycji do prawa krajowego; określa prawa i obowiązki dla podmiotów prawnych, które mogą się do niego odwoływać bezpośrednio przed sądami krajowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo ocenił moc dowodową raportu końcowego Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć OLAF [...] z 17 czerwca 2022 r. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ nie podważono skutecznie ustalenia, że objęte procedurą dopuszczenia do obrotu towary w postaci płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno pochodzące z T. nie zostały wytworzone przez przedsiębiorstwo C. F. I. F. C. L. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie prawa materialnego tj. przepisu prawa, który jest podstawą prawną decyzji ostatecznej lub miał być taką podstawą przez: błędną jego wykładnię; niewłaściwe zastosowanie; błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny) i powiązać ten zarzut z naruszeniem przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które to naruszenie polega na nieuwzględnieniu skargi na decyzję ostateczną skutkiem błędnego nie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przez organ administracji publicznej przepisu będącego podstawą prawną decyzji ostatecznej. Natomiast, naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie zachodzi wówczas, kiedy sąd zaakceptuje błąd subsumcji organu administracji publicznej oddalając skargę, lub też zaakceptuje bezzasadne zarzucenie organowi administracji publicznej popełnienie takiego błędu uwzględniając skargę. Podstawą prawną decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2023 r. są powołane przepisy prawa materialnego, w tym art. 1 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i T.: "Niniejszym nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej, nieobrobionych więcej niż w. na zimno, obecnie objętych kodami CN 7219 31 00, 7219 32 10, 7219 32 90, 7219 33 10, 7219 33 90, 7219 34 10, 7219 34 90, 7219 35 10, 7219 35 90, 7220 20 21, 7220 20 29, 7220 20 41, 7220 20 49, 7220 20 81 i 7220 20 89 pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i T. Stawki ostatecznego cła antydumpingowego mające zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, są następujące dla produktów opisanych w ust. 1 i wytworzonych przez poniższe przedsiębiorstwa: (...) Państwo: T.; P.: C. F. I. F. C., L., T. C.; Ostateczne cło antydumpingowe (%): 0; Dodatkowy kod TARIC: C030. (...) Stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, która musi zawierać oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej w. na zimno sprzedanych w ramach wywozu do Unii Europejskiej i objętych niniejszą fakturą, zostało wytworzonych przez (nazwa przedsiębiorstwa i adres) (dodatkowy kod TARIC) w (T./ChRL). Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą". W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury, obowiązuje stawka celna mająca zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw". O ile nie określono inaczej, zastosowanie mają obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych. Wobec nieprzedstawienia takiej faktury, na podstawie art. 1 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/1429 organy celne zastosowały stawkę celną 6,8 % mającą zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw" oraz dodatkowy kod TARIC C999 przyjmując, że towary zostały wytworzone w T. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie zarzucono wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia art. 1 rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2015/1429 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Art. 15 ust. 2 UKC jest przepisem prawa materialnego, ponieważ nakłada na osobę składającą zgłoszenie celne, jak również na przedstawiciela celnego danej osoby wskazane tam obowiązki. Przepis ten stosuje osoba składająca zgłoszenie celne lub przedstawiciel celny danej osoby, a nie organ celny w postępowaniu w sprawie celnej zainicjowanej w trybie art. 22 ust. 6 UKC, które wszczyna się z urzędu, kiedy w wyniku kontroli celnej po zwolnieniu towarów weryfikując prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia celnego – organ celny stwierdził nieprawidłowości. Zgodnie z art. 120 ust. 1 UKC, w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Przepis ten nie mógł zostać naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, ponieważ w skardze na decyzję ostateczną nie zarzucono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszenia art. 120 ust. 1 UKC. Przepisu tego nie mogły naruszyć organy celne, ponieważ jest on zawarty w Sekcji 3 Zwrot i umorzenie (UKC), która rozpoczyna się artykułem 116 Przepisy ogólne: 1. Z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; błąd właściwych organów; zasada słuszności. Skoro nie toczyło się postępowanie o zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych lub wywozowych, to zarzut naruszenia art. 120 ust. 1 UKC nie jest zasadny. Nie jest trafny i uzasadniony zarzut przedawnienia podniesiony w pkt 1.b. oraz pkt 1.c. petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną dotyczącą przedawnienia wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. Należy podkreślić, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 18 grudnia 2007 r., C-62/06 dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1). TSUE wskazał, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wykładnia językowa art. 103 ust. 2 UKC wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 103 ust. 2 UKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu, a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Według art. 56 ustawy Prawo celne, w przypadku art. 103 ust. 2 UKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Podobnie niedookreślonym pojęciem do tego z art. 103 UKC (czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu) prawodawca unijny posłużył się w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenie Rady (WE, Euroatom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) - akt właściwego organu władzy, który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Zakres tego pojęcia wyjaśnia wyrok TSUE z 8 maja 2024 r. w sprawie C-734/22: "Art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "aktu odnoszącego się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości" wydanego przez właściwy organ i podanego do wiadomości danej osoby, skutkującego przerwaniem "okresu przedawnienia", obejmuje dokumenty pozasądowe, takie jak sprawozdanie z audytu, żądanie zwrotu, wezwanie do zapłaty lub wezwanie przedsądowe, o ile akty te pozwalają adresatowi poznać w wystarczająco precyzyjny sposób transakcje, których dotyczy podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości." Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Przepis ten Naczelny Sąd Administracyjny stosuje do skargi kasacyjnej, która ma rzeczywistą podstawę kasacyjną. Ocena, czy skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną przytoczoną podstawę z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., może dotyczyć wyłącznie skargi kasacyjnej zawierającej uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego będącego (lub który miał być) podstawą prawną decyzji ostatecznej, a nie jakichkolwiek przepisów prawa. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, ze zm.).