I GSK 1186/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. NSA Jacek Surmacz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt V SA/Wa 2111/23 w sprawie ze skargi M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2023 r. nr 1401-IOC.4306.3.2023.3.B. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza do M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 września 2024 r. V SA/Wa 2111/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. P. A. B. Sp. z o.o. Sp. k. w T. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2023 r. nr 1401-IOC.4306.3.2023.3.BB w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Uzasadnienie tego orzeczenia zostało udostępnione w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres strony internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zażądano uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 120 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej "UKC") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka składając sporne zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej jako podmiot działający w dobrej wierze, 2) art. 103 ust. 3 UKC poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie jest możliwość zastosowania zawieszenia upływu terminu określonego na podstawie art. 103 ust. 2 UKC, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że przedłużenie terminu do powiadomienia o powstaniu długu celnego można zastosować jedynie w sytuacji, gdy powiadomienie, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC, zostało wysłane przed upływem 3-letniego terminu wynikającego z art. 103 ust. 1 UKC, II. przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy - art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, w sposób całkowicie dowolny, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, że Raport Końcowy OLAF wykazał, że pośrednik nie był w stanie wykazać, skąd pochodziły towary oraz fakt rzekomego ukrycia przez sprzedawcę towaru okoliczności w zakresie faktycznego pochodzenia tego towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że odpowiedzialność osoby zgłaszającej powinna być w okolicznościach sprawy oceniana przez pryzmat art. 119 i art. 120 UKC oraz motywu 38 UKC. Spółka dochowała wymagań należytej staranności, analizując przed zakupem proces produkcyjny zamawianego towaru. Każdorazowo przed zakupem zawierano kontrakt na zakupiony towar. Próbowano także uzyskać informację o podmiocie, od którego zakupuje towar, choć możliwość weryfikacji podmiotu mającego siedzibę na T. jest ograniczona. Okoliczności te zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte, podobnie jak brak możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w kwestii spełnienia warunków do uznania należytej staranności. Organ celny, zawiadamiając o długu celnym, pominął treść art. 103 ust. 3 UKC, który dla skuteczności zawieszenia biegu terminu określonego w art. 103 ust. 2 UKC wymaga poinformowania strony o uprawnieniu wynikającym z art. 22 ust. 6 UKC. Sąd nie odniósł się do sformułowanego w skardze zarzutu odnoszącego się do tego zagadnienia. Z kolei podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej został przez Sąd pierwszej instancji oceniony błędnie. Podnoszono w toku postępowania, że oświadczenia C. F. I. F. C. Ltd. (dalej także jako: "C. F.") wskazywały jedynie na prawdopodobieństwo, że sporne produkty nie były jej wyrobami. Rażącym nadużyciem było stwierdzenie organów, że zgromadzone dowody potwierdzały, że deklaracje na fakturach nie zostały wydane przez tę spółkę. W Raporcie Końcowym OLAF nie ma żadnej informacji o niewykazaniu przez X. Y. M. I. C. Ltd. (dalej także jako: "X. Y.") faktu, skąd pochodziły towary, które sprzedawali jako towary wyprodukowane przez C. F. Sąd powinien zatem przeanalizować kwestię nieudowodnienia przez OLAF, że X. Y. fałszowało oświadczenie. Kontrolerzy OLAF nie znaleźli bowiem jednoznacznego dowodu oszustwa fałszowania oświadczenia C. F. przez sprzedawcę importowanych blach stalowych, tj. X. Y. Konkluzja Sądu, że objęte zgłoszeniami celnymi towary nie zostały wyprodukowane przez podmiot, którego towary byłyby uprawnione do zastosowania cła antydumpingowego w stawce 0%, nosi znamiona dowolności, gdyż Raport Końcowy OLAF nie zawierał jednoznacznego stwierdzenia, że X. Y. dopuszczał się fałszowania oświadczenia producenta. Organy dokonały wybiórczej oceny dowodów, pomijając wskazane wątpliwości kontrolerów OLAF. Wobec braku dostatecznych dowodów Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, Sąd lakonicznie stwierdził, że X. Y. nie udowodnił skąd pochodziły towary. Oparł się na błędnej konkluzji, materiał dowodowy w postaci Raportu Końcowego OLAF stanowi o potwierdzeniu faktu oszustwa fałszowania oświadczenia C. F. przez sprzedawcę importowanych blach stalowych. Raport Końcowy OLAF nie zawiera jednoznacznej konkluzji w zakresie przypisania odpowiedzialności sprzedawcy X. Y. za złożenie fałszywych oświadczeń oraz za przeładunek towarów. Ponieważ materiał dowodowy nie potwierdza faktu rzekomego oszustwa fałszowania oświadczenia sprzedawcy, nie można uznać zasadności przedłużenia terminu powiadomienia dłużnika o długu celnym na podstawie art. 103 ust. 2 UKC. Ustalenia kontrolerów OLAF nie wskazują w sposób jednoznaczny, aby sprzedawca towaru dopuścił się naruszenia przepisów prawa karnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wynikało z niego, że kontrahent skarżącej Spółki dopuszczał się fałszerstw celnych co do pochodzenia towaru. Oświadczenia na fakturze nie dowodzą wprost, że zostały sfałszowane, ale wykluczają pochodzenie towaru od C. F. Przyjęto w sprawie, że sporny towar nie został wyprodukowany przez C. F., przez co brak było podstaw do zastosowania stawki celnej 0%. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 15 ust. 2 i art. 120 ust. 1 UKC; zarzut ten zmierza natomiast do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu. W przekonaniu organu, deklarowanie należytej staranności bez przedłożenia dowodów nie mogło być uznane za wystarczające. Biorąc pod uwagę wartość transakcji, objęcie towarów cłem antydumpingowym i odległość od siedziby kontrahenta, skarżąca Spółka powinna była wykazać się większą ostrożnością przy zawieraniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., tak jak w rozpoznawanej sprawie, to związany był granicami skargi kasacyjnej. Ta nie zawierała natomiast usprawiedliwionych podstaw. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., ale ich szczegółowa analiza wykazała, że w istocie odnosiły się do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym oceny prawidłowości zgłoszenia celnego i dołączonych do niego załączników. Te bowiem okoliczności legły u podstaw przeprowadzonego postępowania celnego i weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Spółka, w nawiązaniu do art. 103 ust. 2 UKC, kwestionowała także zdarzenie powodujące przedłużenie terminu przedawnienia z terminu trzyletniego na pięcioletni. Podniosła przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w świetle przepisów art. 119 i art. 120 UKC przy zakupie towarów dochowała należytej staranności w stopniu, który powinien doprowadzić do zwolnienia jej z obowiązku uregulowania należności celnych przywozowych, choć nie sformułowała w tym zakresie odrębnych podstaw kasacyjnych. Przed przedstawieniem zasadniczych motywów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne wyjaśnienie, że prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., a także ich uzasadnienie. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest takie ich zredagowanie, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Jest to istotne z tego względu, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc podstawami, o których mowa w przepisach art. 174 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Od autora skargi kasacyjnej zależy, w jakim zakresie zostanie w postępowaniu kasacyjnym poddany kontroli zaskarżony wyrok, a od trafności i zasadności sformułowanych zarzutów kasacyjnych zależy wynik postępowania kasacyjnego. Nieprawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych niesie ze sobą ryzyko nieprawidłowego odczytania przez sąd kasacyjny intencji autora skargi kasacyjnej. Możliwość rozpoznania wadliwie sporządzonej pod względem konstrukcyjnym lub argumentacyjnym skargi kasacyjnej jest zatem ograniczona, choć nie niemożliwa (por. uchwałę NSA o sygn. I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony do formułowania lub konkretyzacji zarzutów kasacyjnych w zastępstwie autora tego środka odwoławczego. Wyraźnego zaznaczenia wymaga również to, że w postępowaniu kasacyjnym nie bada się całokształtu sprawy i nie poddaje się ponownie ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Jak bowiem wynika z przepisów art. 173 § 1 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, służącym kontroli instancyjnej tych orzeczeń oraz tego, w jaki sposób sąd pierwszej instancji wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), a nie kontroli zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Tę ostatnią obowiązany był bowiem przeprowadzić sąd pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym weryfikuje się tylko zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w kontekście zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, przez pryzmat powołanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie w granicach sprawy sądowoadministracyjnej. Prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne powinny zatem odnosić się przede wszystkim do tych przepisów p.p.s.a., które były lub które powinny być zastosowane przez sąd wojewódzki. Powyższe uwagi były niezbędne do wykazania, że autor skargi kasacyjnej tym wymaganiom nie sprostał. Podstawy kasacyjne nie zawierają w swej treści powołania przepisów p.p.s.a., które mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, chociażby poprzez odwołanie się do przepisów mogących stanowić podstawę prawną wyroku, zawartych w art. 151 i art. 145 p.p.s.a. Ponadto, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z treścią zarzutów. Nie pozwalało ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie niewątpliwie i jednoznaczne zidentyfikowanie dodatkowych podstaw kasacyjnych, niż trzech wyartykułowanych w skardze kasacyjnej, bez niebezpieczeństwa wykroczenia poza granice przywołanych przepisów regulujących wymagania postępowania kasacyjnego. Natomiast zarzuty, które wyodrębniono w ramach podstaw kasacyjnych, należało uzupełnić o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. i powiązać z powołanymi art. 15 ust. 2 i art. 120 ust. 1 UKC oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; ten ostatnio powołany przepis można było powiązać także z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut naruszenia art. 103 ust. 2 i 3 UKC, który powiązać należało z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymagał również przyjęcia założenia, że intencją autora skargi kasacyjnej było podważenie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie błędnego zastosowania (wadliwej subsumpcji) tych regulacji w okolicznościach sprawy przez organy celne. Odnośnie do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji kontrolował zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 20 lipca 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 25 listopada 2022 r. dotyczącą określenia należności celno-podatkowych (dodatkowego kodu TARIC, stawki celnej cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty cła antydumpingowego ostatecznego, kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach). Sąd ten uznał działania organów za zgodne z prawem i zaakceptował rozstrzygnięcie o braku podstaw do zastosowania przez skarżącą Spółkę zerowej stawki cła antydumpingowego z uwagi na to, że zaimportowany przez nią towar nie został wyprodukowany przez podmiot wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/1429 z dnia 26 sierpnia 2015 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe na przywóz płaskich wyrobów ze stali nierdzewnej a. pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i T., wobec czego transakcja ta powinna być objęta stawką cła antydumpingowego w wymiarze 6,8%. Przyjął, że organy w uprawniony sposób poddały weryfikacji dane zawarte w zgłoszeniu celnym i dołączonych do niego dokumentach. Wskazał, że podstawowym dowodem w sprawie był Raport Końcowy OLAF nr [...], mający moc dokumentu urzędowego, z którego wynikało, że wystawca faktury – X.Y. M. I. C. Ltd., będący pośrednikiem handlowym skarżącej Spółki, dopuszczał się fałszerstw dokumentów potwierdzających, że towary, w których obrocie pośredniczył, pochodziły od (zostały wyprodukowane przez) C. F. I. F. C. Ltd., tj. podmiot, którego wyroby mogły być zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu w UE z zastosowaniem 0% stawki cła antydumpingowego, na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429. Powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego organ celny dokonał przed upływem dopuszczalnego terminu, ponieważ w okolicznościach faktycznych sprawy wystąpiły zdarzenia, które na podstawie art. 103 ust. 2 UKC spowodowały wydłużenie terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny Sądu pierwszej instancji dotyczące działań organów celnych realizowanych na podstawie przepisów art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczą o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała, aby Sąd ten wadliwie przeprowadził proces kontroli działań organów administracji skarbowej w zakresie gromadzenia w postępowaniu celnym materiału dowodowego i jego kompleksowej oceny oraz czynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych. Te zaś zdarzenia miały podstawowe znaczenie w zakresie klasyfikacji towarowej i ustalenia prawidłowej stawki ostatecznego cła antydumpingowego, ponieważ zależały one od ustaleń faktycznych. Zasadniczymi dowodami w sprawie celnej były Raport Końcowy OLAF nr [...] i oświadczenia z 1 i 2 lutego 2021 r. złożone przez przedstawiciela C. F. w toku prowadzonego przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych dochodzenia w sprawie ceł i nadużyć finansowych, związanego z podejrzeniem nieprawidłowego zgłaszania a. stali nierdzewnej przywożonej z T. Dochodzenie to przeprowadzono na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999. Z powołanych wyżej dowodów wynikało, że C. F. w latach 2017-2020 nie współpracowała z X. Y., czyli pośrednikiem skarżącej Spółki. Dowody te dawały podstawę do sformułowania na ich podstawie uprawnionego wniosku, że nabyte przez skarżącą Spółkę towary nie były wyrobami wyprodukowanymi przez C. F., a dołączone do zgłoszenia świadectwa pochodzenia nie zostały wystawione przez tę spółkę. Oceny te nie wykraczały poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, X. Y. nie wykazała w toku prowadzonego przez OLAF postępowania (była jego uczestnikiem wymienionym w Raporcie Końcowym) źródła pochodzenia tego towaru, choć sprzedawała je z oświadczeniem pochodzenia od podmiotu i świadectwem pochodzenia od tegoż. Mogła więc z łatwością takie pochodzenie wykazać, gdyby było zgodne z rzeczywistością. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że w świetle przywołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/1429, tylko objęte tym aktem prawnym wyroby C. F. I. F. C. Ltd. korzystały z cła antydumpingowego w stawce 0%. Natomiast rzeczone wyroby ze stali nierdzewnej pochodzące od jakiegokolwiek innego podmiotu ("wszystkich pozostałych przedsiębiorstw") z T. (pochodzenie towaru z T. nie było przedmiotem sporu, a jedynie to, kto był ich faktycznym producentem) podlegały stawce ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 6,8%. W takim stanie rzeczy inicjatywa zgromadzenia niewątpliwych dowodów na możliwość zastosowania zerowej stawki cła antydumpingowego niewątpliwie należała do importera, ponieważ to importer wnioskował o zastosowanie obniżonej stawki celnej, a nie podstawowej. Skarżąca Spółka nie przeprowadziła dowodu przeciwko tym dokumentom i nie dążyła do wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji lub organy art. 11 ust. 2 lub art. 12 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013. Otrzymane od OLAF dokumenty spełniały natomiast kryteria dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Nie wykazano zaś istotnych braków w materiale dowodowym albo wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, które mogłyby świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i błędnej ocenie tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 w zw. z art. 120 ust. 1 UKC wskazać należy, że jakkolwiek błędna wykładnia prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie mogą pozostawać w procesie stosowania ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (por. wyrok NSA o sygn. I GSK 997/23 i III FSK 1610/23). Błąd wykładni polega bowiem na wadliwym zrekonstruowaniu normy prawnej z przepisu prawa, wyrażający się w mylnym zrozumieniu jego treści (sensu normatywnego), podczas gdy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego obejmuje nieprawidłowość działania w postaci uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi wpisanemu w hipotezę normy prawnej i polega na przyjęciu oceny zastosowania (bądź niezastosowania) przepisu prawa materialnego w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Połączenie obu naruszeń w jednym zarzucie wymaga zatem przekonującej argumentacji, czego w skardze kasacyjnej nie zawarto. Powołane wyżej przepisy prawa stanowią: - art. 15 ust. 2 - osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku, b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku, c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Przepisy akapitu pierwszego mają również zastosowanie do wszelkich innych form udzielania informacji wymaganych przez organy celne lub dostarczanych organom celnym. Obowiązkom określonym w akapicie pierwszym niniejszego ustępu podlega również przedstawiciel celny danej osoby, o którym mowa w art. 18, jeżeli składa zgłoszenie, deklarację lub powiadomienie, przedkłada wniosek lub udziela wymaganych informacji. - art. 120 ust. 1 - w przypadkach innych niż te, o których mowa w art. 116 ust. 1 akapit drugi oraz w art. 117, 118 i 119, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi lub umorzeniu na zasadzie słuszności, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Przepisy te miały zostać naruszone przez Sąd poprzez uznanie, że Spółka składając zgłoszenie nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości podanych informacji, podczas gdy z materiału dowodowego miało wynikać, że nie miała możliwości wykrycia błędu, co uzasadniało uznanie jej za podmiot działający w dobrej wierze. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że zarzut ten został błędnie skonstruowany, ponieważ nie odnosi się w istocie ani do błędnej wykładni, ani do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, lecz do ustaleń faktycznych. Tych jednak nie można skutecznie podważyć zarzutem opartym na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy przy tym zwrócić jednak uwagę, że nie przyjęto w kontrolowanej sprawie, aby skarżąca Spółka nie była podmiotem materialnie odpowiedzialnym za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, a także za wypełnienie zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną, jako również udzielenia organowi celnemu wszelkich wymaganych informacji związanych ze zgłoszeniem celnym. Natomiast szczegółowe odniesienie się do powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 119 UKC (najprawdopodobniej intencja autora skargi kasacyjnej dotyczyła ust. 1, którego treść została zacytowana na s. 3 skargi kasacyjnej) i motywu 38 UKC byłoby o tyle zawodne, że nie można było ponad wszelką wątpliwość uznać, czy zarzucono Sądowi pierwszej instancji dokonanie ich błędnej wykładni czy niezastosowanie. Nie można jednak nie stwierdzić, że o ile kwestia zachowania przez Spółkę wymagań należytej staranności w kontaktach z kontrahentem była przedmiotem wypowiedzi organu celnego, o tyle zagadnienie, do którego odnoszą się powyższe treści normatywne, nie było przedmiotem szczegółowej analizy i rozważań Sądu pierwszej instancji. Jeżeli zatem skarżąca Spółka zmierzała do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, to powinna była sformułować dodatkowe podstawy kasacyjne, oparte m.in. na art. 134 § 1 p.p.s.a., i wykazać ich istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, prowadzone przez organy celne postępowanie zmierzające do weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym nie byłoby właściwym postępowaniem, w którym mogłoby dojść do umorzenia kwoty należności celnych, o których mowa w art. 119 ust. 1 i art. 120 ust. 1 UKC. Spółka nie podjęła zresztą w toku postępowania próby wykazania, że podejmowała działania mające na celu ustalenie producenta nabywanych towarów handlowych, w tym aby kontaktowała się bezpośrednio z t. producentem. Dalej idąca ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny tego zagadnienia wykraczałaby jednak poza ramy niniejszego postępowania kasacyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli chodzi o zagadnienie dotyczące terminu powiadomienia dłużnika o długu celnym zauważyć należy, że ma ono na gruncie postępowania celnego doniosłe znaczenie, ponieważ upływu terminów określonych w art. 103 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 56 ustawy – Prawo celne wymagałby od organów umorzenia postępowania celnego i niemożności skutecznego powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego. Z art. 103 ust. 1 UKC wynika, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Jednak w myśl art. 103 ust. 2 UKC, w przypadku gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przewidziany w ust. 1 przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym. Z art. 103 ust. 3 UKC wynika, że okresy, o których mowa w ust. 1 i 2, zostają zawieszone jeżeli: a) złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b) organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że działania organu celnego związane z weryfikacją danych zawartych w zgłoszeniu celnym i powiadomieniu o długu celnym zostały podjęte przed upływem ww. terminów i bez naruszenia art. 103 ust. 2 i art. 22 ust. 6 UKC. Ustalenie przez organy celne czynu podlegającego w czasie popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu w rozumieniu tego przepisu, takiego jak określony w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, należy do sfery faktów, a te nie zostały przez Spółkę podważone. Jak podnosi się w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartym na wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i orzecznictwie tego Trybunału, formalne wszczęcie postępowania przygotowawczego (karnego) nie stanowi przesłanki warunkującej zastosowanie art. 103 ust. 2 UKC. Czyn, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, o którym mowa w tym przepisie, to typ czynu zabronionego w znaczeniu przedmiotowym. Dla potrzeb postępowania celnego wystarczające jest, aby organ celny ustalił wszystkie znamiona składające się na typ czynu zabronionego, bez ustalania sprawcy i jego winy, do czego organy te nie są uprawnione. Sprawcą nie musi być dłużnik. Rzecz dotyczy bowiem tego, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (zob. wyroki NSA o sygn. I GSK 487/23, I GSK 997/23, I GSK 737/17, I GSK 940/16; wyroki TSUE w sprawach C-62/06, C-124/08 i 125/08). Taką też wykładnię tych przepisów przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za zgodną z prawem. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie mogło ulegać wątpliwości, że organ celny został wprowadzony w błąd poprzez dołączenie do zgłoszenia celnego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oświadczenia złożonego przez wystawcę faktury co do producenta towaru oraz świadectwa pochodzenia niewystawionego przez producenta wyrobów. Okoliczności takie wyczerpywały znamiona czynu, o którym mowa w art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, ponieważ narażały należność skarbu państwa na uszczerbek wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki taryfy celnej. Jasne w swej intencji było również, wystosowane do Spółki przez organ celny na podstawie art. 22 ust. 6 UKC, zawiadomienie o zamiarze wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne. Z powołanego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Wymaganie określone w tym przepisie pismo (powiadomienie) organu celnego z 21 grudnia 2021 r. spełniało. Zawiadomiono w nim Spółkę o podstawie weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu oraz dodatkowej stawce celnej cła antydumpingowego, która według organu powinna zostać zastosowana do zaimportowanego towaru. Umożliwiono jej przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oraz dokumentów (dowodów) potwierdzających prawidłowość danych zawartych w analizowanym przez organ zgłoszeniu. Nie można zatem było dopatrywać się naruszenia przez organy obowiązków wynikających z tej regulacji, a przez to związku z art. 103 ust. 2 i 3 UKC. Decyzje celne zostały zaś doręczone przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia dokonania zgłoszenia celnego, które miało miejsce 31 maja 2019 r., niezależnie od przedłużenia tego terminu na podstawie art. 103 ust. 2 UKC. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Spółka nie zdołała podważyć prawidłowości zaskarżonego wyroku tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialnoprawnym. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, została w całości oddalona. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym w wysokości 2.700 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).