I GSK 1571/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1002/21 w sprawie ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 14 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd I instancji, WSA) wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1002/21 oddalił skargę A (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO) z 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu dotacji. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła alternatywnie o jego uchylenie, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Nadto zażądano zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Przyjmując i relacjonując oryginalny zapis skargi kasacyjnej (w której brakuje wskazania np., że Konstytucja, Ordynacja podatkowa i Kodeks karny skarbowy to ustawy uchwalone w określonej dacie, a także pominięcie w odniesieniu do wszystkich aktów normatywnych miejsc ich publikacji), wskazać należy, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: I. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz w zw. art. 121 § 1 o.p., art. 2 § 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p. nie mogło w przedmiotowej sprawie wywołać skutku przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter wyłącznie instrumentalny, tj. nastąpiło wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, przez co doszło do nadużycia prawa przez Prezydenta Miasta Kalisza, który na podstawie bezzasadnie wszczętego postępowania karnoskarbowego dokonał zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia; II. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym, ze względu na to, że organ postępowania przygotowawczego nie był jednocześnie organem administracji skarbowej, nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wszczęcie, a następnie wykorzystanie postępowania karno-skarbowego w okolicznościach, w których zgodnie z art. 2 § 2 k.k.s. w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, którą należało zastosować, co skutkowało umorzeniem postępowania karnoskarbowego, co zdaniem skarżącej świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zarówno przez organ postępowania przygotowawczego jak i jednostkę samorządu terytorialnego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia pomimo braku tożsamości organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe oraz zawiadamiającego o zawieszeniu przedawnienia; III. art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę, określone w tym przepisie, nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej; IV. art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej na rzecz szkół w Kaliszu nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010.3.40). Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Przystępując z kolei do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy ją poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącą kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.). Wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych – doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 2048/08; wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W powyższym kontekście wskazać należy, że poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut III petitum skargi kasacyjnej gdyż powołano tam dwie jednostki redakcyjne aktu normatywnego (pozostające ze sobą w związku) natomiast naruszenie prawa materialnego dotyczy tylko jednego z nich "poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydatki (...) określone w tym przepisie". Oczywiste jest, że Sąd II instancji – z uwagi na możliwość popełnienia błędu – nie jest władny samodzielnie sprecyzować zarzutu skargi kasacyjnej. Zupełnie niezrozumiały jest także zarzut I petitum skargi kasacyjnej gdy się zważy, iż Sąd I instancji w motywach wydanego wyroku (str. 10 i nast.) opowiedział się za poglądem, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja przedawnienia, a tymczasem z treści tego zarzutu jednoznacznie wynika, że niewłaściwe zastosowanie wskazanych tam przepisów "polegało na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nie ma istotnego w sprawie znaczenia podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "fakt umorzenia postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. postępowania przeciwko MP, ówczesnemu prezesowi A o czyn z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." gdyż jest on nieweryfikowalny chociażby z uwagi na fakt braku wskazania organu, który takie postanowienie wydał. Znamienne też jest i to, że skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przedstawiła żadnego dowodu na powyższą okoliczność (np. w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Na marginesie zaznaczyć należy, że skoro wydano orzeczenie ujęte w cudzysłowie, to wszczęto postępowanie karne in personam, a zatem nie miało ono charakteru "instrumentalnego". Nie można też zasadnie wywodzić, że każde postępowanie, które zostało umorzone ab initio było bezpodstawne (wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." bynajmniej nie wskazują przyczyny umorzenia postępowania). Końcowo zaznaczyć należy, że Prezydent Kalisza nie miał – po otrzymaniu powyższego zawiadomienia - innej możliwości niż zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem nie był organem, który prowadził postępowanie karnoskarbowe; nie znał podstaw jego wszczęcia, jak też zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Gdyby tego nie uczynił to z pewnością działałby bezprawnie. Nie zawiera uzasadnionych podstaw zarzut II petitum skargi kasacyjnej. W świetle wyżej poczynionych konstatacji trudno uznać, że istotnie "doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych" ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji kiedy "w czasie wszczynania postępowania karnoskarbowego obowiązywała ustawa inna niż w czasie ewentualnego popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Tę kwestię w obszarze określenia, czy postępowanie dotyczyło przestępstwa lub wykroczenia i jaki cel ono miało, można byłoby określić gdyby ujawniono motywy, jakie legły u podstaw wydanego w tej sprawie postanowienia. Skoro skarżąca nie zdecydowała się na ujawnienie jego treści, trudno uznać ten zarzut za zasadny. Bezzasadny jest także zarzut IV petitum skargi kasacyjnej, gdyż – w ocenie NSA – nie wszystkie wydatki ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej zostały zrealizowane w ramach regulacji art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2020.1327 ze zm.; dalej: u.s.o.) – w brzmieniu obowiązującym w okresach udzielania i wykorzystywania. Na str. 13 i nast. uzasadnienia Sąd I instancji poświęcił tej kwestii istotne (przekonywujące) wywody, których to argumentów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono; "realizacja zadań szkoły" nie może bowiem oznaczać finansowania z dotacji wszystkich wydatków, w tym także tych, "które są związane z kompleksową realizacją zadań szkoły" i zaledwie pośrednio dotyczą jej funkcjonowania. Podkreślić należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a–3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola i innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W kolejnych punktach ustawodawca oznaczył szczegółowy katalog wydatków. Od autora skargi kasacyjnej należało oczekiwać – czego w sprawie zdecydowanie zabrakło – wykazania, że poszczególne wydatki wskazane na str. 13–14 uzasadnienia Sądu Instancji znajdują swoje umocowanie w ściśle określonej podstawie prawnej. Ogólnikowe twierdzenia nie podważają stanowiska WSA w Poznaniu zawartego na str. 14 i nast. motywów wyroku. Mając to na względzie należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.