I FZ 40/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. s.c. w S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 167/23 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi P. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 3201-IOV3.4103.23.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. postanawia: oddalić zażalenie.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 167/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę P. s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., z powodu wniesienia jej po upływie terminu. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że z informacji zawartych w dokumencie urzędowym przesłanym przez organ - Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia odpowiadającym wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 180 ze zm.) - wynika, że doręczenie decyzji nie nastąpiło, jak twierdziła strona, 30 stycznia 2023 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia, o której stanowi art. 144a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p.") w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569 ze zm.), lecz na adres elektroniczny adresata (pełnomocniczki), który potwierdził odbiór korespondencji w dniu 25 stycznia 2023 r. Od tego dnia rozpoczął się bieg trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi. Termin do wniesienia skargi upływał zatem 24 lutego 2023 r. Skarga na decyzję została nadana w urzędzie pocztowym 28 lutego 2023 r., czyli po upływie terminu. Powyższe postanowienie doręczono skarżącej w dniu 5 maja 2023 r. Pismem z dnia 12 maja 2023 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 28 kwietnia 2023 r., zaskarżając je w całości i wniosła o jego uchylenie bądź zmianę poprzez przywrócenie terminu do złożenia skargi lub uznanie, że skarga została złożona prawidłowo, z zachowaniem terminu przewidzianego do jej wniesienia. Spółka podniosła, że dokument UPD, który ona posiada, różni się od dokumentu UPD, będącego w posiadaniu organu, w zakresie zapisie daty odbioru pisma. W wersji posiadanej przez skarżącą widnieje "brak daty odbioru", a w wersji posiadanej przez organ "data odbioru: 2023-01-25". Zaistniałe różnice nie zostały wyjaśnione, a Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie dał wiarę dokumentowi przedstawionemu przez organ podatkowy. Postanowieniem z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I FZ 246/23, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odrzucenia skargi. W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że skarga została wniesiona po upływie terminu. Jednocześnie zaznaczył, że argumentacja zawarta w zażaleniu odnosząca się do okoliczności dotyczących różnic w UPD oraz przekonania strony, że wnosi skargę w terminie, może być przedmiotem ewentualnego wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Pismem z dnia 5 grudnia 2023 r. spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W piśmie tym spółka wyjaśniła, że zaskarżona decyzja została przesłana przez organ w formie elektronicznej do księgowej H. L., która w dniu 1 lutego 2023 r. przekazała spółce decyzję wraz z wydrukowanym urzędowym, automatycznie generowanym dokumentem pod nazwą: "UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia" jako dowód otrzymania korespondencji, tj. wyżej opisanej decyzji. Dalej spółka wskazała, że w przedmiotowym dokumencie widnieją dwa zapisy: w czwartym akapicie zapis - "Brak daty odbioru", w trzynastym akapicie zapis - "Termin doręczenia ... 2023-01-30...". Jako że otrzymany dokument UPD nie zawierał żadnej informacji o dacie odbioru, a wskazywał jedynie datę cyt.: "termin doręczenia... 2023-01-30", skarżąca przyjęła, że korespondencja została doręczona w dniu 30 stycznia 2023 r. i od tej daty rozpoczyna się termin 30 dni na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skargę wysłała w dniu 28 lutego 2023 r., będąc przekonana, że dokłada należytej staranności i zachowuje ustawowy termin do jej złożenia a nawet, że wysłała skargę jeszcze przed upływem tego terminu i absolutnie nie miała świadomości, że korespondencja mogła zostać do księgowej doręczona we wcześniejszym terminie tj. 25 stycznia 2023 r. Urzędowy dokument poświadczający doręczenie - UPD, którym dysponowała, nie zawierał daty odbioru/doręczenia, a jedynie zapis: "Brak daty odbioru". Podsumowując, spółka wskazała, że odrzucenie skargi jedynie z powodu niezachowania terminu na jej złożenie w opisanej sytuacji jest dla niej krzywdzące i pozbawia ją możliwości obrony stanowiska w postępowaniu kontrolnym, trwającym już dziewięć lat. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 167/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pismo skarżącej z dnia 5 grudnia 2023 r. stanowi uzupełnienie wniosku o przywrócenie terminu sformułowanego w piśmie z dnia 5 grudnia 2023 r. (tj. w zażaleniu na postanowienie o odrzuceniu skargi) i stwierdził, że spółka zachowała termin do złożenia wniosku, przewidziany w art. 87 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, wniosek skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie, z uwagi na brak uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ - na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji, poprzez e-PUAP organu, pełnomocniczce spółki na wskazany przez nią adres elektroniczny - wygenerował dokument: "UPD - Urzędowe Poświadczenia Doręczenia", w którym: 1) w części "Podmiot wystawiający poświadczenie dla dokumentu", w pozycji "Nazwa wystawcy poświadczenia" wskazano: "Izba Administracji Skarbowej w Szczecinie"; 2) w części "Adresat dokumentu, którego dotyczy poświadczenie", w pozycji "Nazwa adresata dokumentu" wskazano: "H. L."; 3) w części "Dane Poświadczenia", w kolejnych pozycjach wskazano: - "Data odbioru": "2023-01-25", - "Identyfikator sprawy, której dotyczy odebrany dokument": "3201-IOV3.4103.23.2022" -"Identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie": "3201-23-005225"; 4) w części "Dane uzupełniające (opcjonalne)" w kolejnych pozycjach wskazano: - "Data utworzenia pierwszego UPD": "2023-01-16T12:39:37.533", - "Data utworzenia powtórnego UPD": "2023-01-24T00:01:23.912", - "Termin doręczenia": "2023-01-30T23:59:59.999", - "Wartość informacji uzupełniającej": "Dokument nie odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. uznaje się za doręczony."; 5) w części "Dane dotyczące podpisu" wskazano: "Poświadczenie zostało podpisane - aby je zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu". Dokonana przez Sąd weryfikacja podpisu jednoznacznie zaś wykazała, że poświadczenie zostało podpisane przez H. L. oraz że nastąpiło to 25 stycznia 2023 r. o godz. 10:50:07. Zatem, z ww. informacji zawartych w dokumencie urzędowym (UPD odpowiadającym wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia) wynika, że doręczenie decyzji nie nastąpiło w dniu 30 stycznia 2023 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia, o której stanowi art. 144a § 2 O.p w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, lecz na adres elektroniczny adresata (pełnomocniczki), który potwierdził odbiór korespondencji w dacie: 25 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD), tak jak i zwrotne potwierdzenie odbioru w przypadku tradycyjnego doręczania korespondencji, stanowiąc dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p., korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Domniemanie to może być obalone, z tym że dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Zdaniem Sądu, na gruncie niniejszej sprawy spółka takich kontrdowodów nie przedstawiła. W ocenie Sądu, przedłożony przez skarżącą egzemplarz UPD, który – jak wyjaśniała spółka – otrzymała od pełnomocniczki, nie mógł stać się wystarczającym dokumentem podważającym skutecznie dowód doręczenia w postaci urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD). Przedstawiony egzemplarz stanowi bowiem wydruk, niezawierający jakichkolwiek znaczników pozwalających na określenie daty sporządzenia tego wydruku oraz lokalizacji pliku źródłowego. Brak jest zatem możliwości jego weryfikacji. Dodatkowo Sąd wskazał, że wydruk przedłożony przez skarżącą potwierdza jedynie fakt pierwszego zawiadomienia: 16 stycznia 2021 r. Dlatego też pole: "Data odbioru" jest puste. Sąd wyjaśnił, iż data 30 stycznia 2023 r. w polu "Termin doręczenia" ma charakter jedynie informacyjny i miałaby zastosowanie w przypadku gdyby doręczenie miało nastąpić na zasadzie fikcji doręczenia. W niniejszej sprawie doręczenie nie miało takiego charakteru, tylko nastąpiło na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącą przyczyny uchybienia terminowi, związane z błędnym odczytaniem przez księgową i skarżącą daty odbioru decyzji, nie stanowiły dostatecznej podstawy przemawiającej za uwzględnieniem wniosku, gdyż nie zostały poparte wiarygodnym dokumentem. Podnoszone przez skarżącą okoliczności, iż taki właśnie dokument przedstawiła księgowa spółki, nie dają podstaw do przyjęcia, że uchybienie to było niezawinione. Samo powołanie się przez skarżącą na jej przekonanie o przyjęciu prawidłowej daty doręczenia zaskarżonej decyzji z dokumentu UPD przekazanego przez pełnomocniczkę nie może stanowić o uprawdopodobnieniu obiektywnej i niemożliwej do przezwyciężenia przyczyny, która mogłaby przeszkodzić skarżącej w dochowaniu należytej staranności w dokonaniu czynności procesowej. Na wskazane postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, zaskarżając je w całości i wniosła o jego uchylenie bądź zmianę poprzez przywrócenie terminu do złożenia skargi lub uznanie, że skarga została złożona prawidłowo, z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej wniesienia. Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nierówno potraktował i ocenił dowody przedstawione przez strony postępowania. Skarżąca zauważyła, że Sąd nie dał wiary dokumentowi UPD złożonemu przez skarżącą, zarzucając mu brak "jakichkolwiek znaczników pozwalających na określenie daty sporządzenia tego wydruku oraz lokalizacji pliku źródłowego", co według Sądu uniemożliwia weryfikację tego dokumentu. Jednocześnie Sąd uwiarygodnił dokument UPD przedstawiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo że dokładnie tak samo jak dokument UPD przedstawiony przez skarżącą, także nie zawierał "jakichkolwiek znaczników pozwalających na określenie daty sporządzenia tego wydruku oraz lokalizacji pliku źródłowego", co także uniemożliwiało jego weryfikację. Ponadto Sąd pominął, iż przedstawione dokumenty UPD zawierały dokładnie takie same treści w tych samych punktach. Różniły się wyłącznie treścią w 6 akapicie, gdzie nie wiadomo dlaczego system e-PUAP po stronie odbiorcy, tj. księgowej skarżącej, wskazał "Brak daty odbioru", a po stronie nadawcy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał "Data odbioru: 2023-01-25". Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie dał wiarę dokumentowi UPD złożonemu przez organ, a odmówił wiarygodności dokumentowi UPD przedstawionemu przez skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że nie ma wpływu i możliwości ingerowania w system elektronicznego przesyłu dokumentów, a co za tym idzie nie ma też wpływu na sposób i zawartość generowanych przez system dokumentów, w tym ich treści, wyglądu, umiejscowienia źródłowego i zawartości informacji. Skarżąca nie wie, dlaczego system elektronicznego przesyłu dokumentów generuje po stronie nadawcy i odbiorcy rożne dokumenty, tj. o rożnej treści, ale wydaje się niesprawiedliwym, aby skarżąca musiała ponosić negatywne skutki z tego powodu, zwłaszcza, że jest to niezależne od niej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 86 § 1 p.p.s.a., jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi przywrócić termin. Pismo z wnioskiem o przywrócenie terminu wnosi się do sądu, w którym czynność miała być dokonana, w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminu (art. 87 § 1 p.p.s.a.). W piśmie tym należy uprawdopodobnić okoliczności wskazujące na brak winy w uchybieniu terminu (art. 87 § 2 p.p.s.a.). Oceniając okoliczności mające uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, sąd powinien uwzględnić wszystkie okoliczności konkretnej sprawy oraz brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Instytucja przywrócenia terminu jest bowiem stosowana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że okoliczności podnoszone przez skarżącą nie uzasadniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do kwestowania wiarygodności (prawdziwości) przedstawionego przez stronę dowodu w postaci wydruku UPD, automatycznie wygenerowanego z systemu e-PUAP. Jednakże należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydruk ten nie stanowił dowodu na okoliczność wskazaną przez stronę, tzn. nie był właściwy dla ustalenia daty odbioru zaskarżonej decyzji. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. W przypadku nieodebrania pisma, po upływie 7 dni organ podatkowy przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. UPD przedstawione przez stronę zostało wygenerowane przez system automatycznie po pierwszym zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydruk ten potwierdza jedynie fakt pierwszego zawiadomienia, z dnia 16 stycznia 2021 r. Dlatego też pole: "Data odbioru" jest puste. Data 30 stycznia 2023 r. w polu "Termin doręczenia" ma charakter jedynie informacyjny i miałaby zastosowanie w przypadku, gdyby doręczenie miało nastąpić na zasadzie fikcji doręczenia. W niniejszej sprawie doręczenie nie miało takiego charakteru, tylko nastąpiło na zasadach ogólnych - strona odebrała pismo w dniu 25 stycznia, co wynika z wydruku przedstawionego przez organ, pochodzącego z późniejszej daty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że za okoliczność wskazującą na brak winy skarżącej w uchybieniu terminu nie może być uznana pomyłka w zakresie odczytania UPD (czy pobranie niewłaściwego UPD z systemu e-PUAP). Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że mylne przekonanie skarżącej o prawidłowym odczytaniu daty odbioru zaskarżonej decyzji zasadzało się na niedochowaniu elementarnych zasad staranności przy korzystaniu z systemu e-PUAP. Skarżąca, korzystając z tej formy odbioru korespondencji, powinna mieć świadomość i posiadać wiedzę, jak wygląda dokument UPD (stanowiący potwierdzenie prawidłowego odbioru korespondencji w drodze elektronicznej) oraz jak powinno się go prawidłowo odczytywać. Nie ma przy tym znaczenia, że do powstania pomyłki w zapisie odczytania daty odbioru pisma przyczyniły się działania księgowej. Badając winę strony w uchybieniu terminu do dokonania czynności, poddaje się również analizie działanie osób trzecich, wykonujących czynności w imieniu strony. Tym samym skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania osoby, która przekazała członkom zarządu niewłaściwy wydruk UPD (wygenerowany po pierwszym zawiadomieniu), w konsekwencji czego doszło do błędnego obliczenia końca terminu na wniesienie skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.