I SA/Sz 167/23

Dnia 28 kwietnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "P." Spółki cywilnej M. F. & A. L. Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.23.2022.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę.

"P. " Spółka cywilna [...] w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), pismem z dnia 27 lutego 2023 r., nadanym w urzędzie pocztowym 28 lutego 2023 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o odrzucenie skargi Spółki, wskazując, że doręczenie zaskarżonej decyzji za pośrednictwem ePUAP nastąpiło w dniu 25 stycznia 2023 r., a skargę nadano w urzędzie pocztowym 28 lutego 2023 r., tj. z uchybieniem 30-dniowego terminu do jej wniesienia. Pismem z 24 marca 2023 r. Skarżąca ustosunkowała się do stanowiska Organu, wnosząc o przyjęcie i rozpatrzenie jej skargi oraz odrzucenie wniosku Organu dotyczącego odrzucenia skargi Spółki. W uzasadnieniu pisma Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została przesłana w formie elektronicznej do księgowej Spółki – H. L., która następnie 1 lutego 2023 r. przekazała Spółce decyzję wraz z wydrukowanym urzędowym, automatycznie generowanym Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD). W dokumencie tym zaś widnieją dwa zapisy: w czwartym akapicie zapis "Brak daty odbioru", w trzynastym akapicie "Termin doręczenia ... 2023-01-30 ...". Ponieważ otrzymany dokument UPD nie zawiera żadnej informacji o dacie odbioru, a wskakuje datę: "termin doręczenia ... 2023-01-30", Skarżąca przyjęła, że korespondencja została doręczona w dniu 30 stycznia 2023 r. i od tej daty policzyła termin 30 dni na złożenie skargi do WSA w Szczecinie. Spółka była przekonana, że wysyłając skargę w dniu 28 lutego 2023 r. dołożyła należytej staranności, zachowując ustawowy termin do jej wniesienia. Spółka nie miała świadomości, że korespondencja mogła zostać doręczona księgowej we wcześniejszym, wskazywanym przez Organ terminie (25 stycznia 2023 r.). W momencie pisania skargi nic nie wskazywało na to, że UPD, jakim dysponowała Spółka, jest wadliwe. Do pisma Skarżąca dołączyła posiadane przez nią UPD. W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z 31 marca 2023 r., Organ odniósł się do ww. pisma Skarżącej. Odwołując się do oryginału UPD (dołączonego do pisma), Organ podtrzymał swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja została doręczona, za pomocą ePUAP, pełnomocniczce Spółki – H. L., 25 stycznia 2023 r. Organ wskazał, że UPD to zawiera: - w pozycji "Dane poświadczenia" datę odbioru – 25 stycznia 2023 r. - w pozycji "Dane uzupełniające" datę utworzenia pierwszego UPD – 16 stycznia 2023 r. i datę utworzenia powtórnego UPD – 24 stycznia 2023 r. Natomiast UPD, które przedłożyła Skarżąca, zawiera informacje w zakresie doręczenia po utworzeniu pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma 16 stycznia 2023 r. W związku z tym nie są one – jak twierdzi Spółka – "niekompletne, wadliwe, nierzetelne", gdyż na tym etapie procesu doręczenia są zgodne z danymi zawartymi w UPD, które otrzymał Organ z ePUAP. Organ zaakcentował, że po tej dacie, 24 stycznia 2023 r. utworzone zostało powtórne zawiadomienie i 25 stycznia 2023 r. pełnomocniczka odebrała decyzję. Data zaś, na którą powołuje się Skarżąca – 30 stycznia 2023 r. termin doręczenia – jest informacją dla adresata, do kiedy może on odebrać korespondencję. W przypadku braku odbioru, dokument zostałby uznany za doręczony. Informacja taka znalazłaby również swoje odzwierciedlenie na UPD. Wezwana do zajęcia stanowiska odnośnie do pisma Organu z 31 marca 2023 r. oraz do nadesłania oryginału UPD zaskarżonej decyzji obejmującego zdarzenia zaistniałe po 23 stycznia 2023 r., Spółka nadesłała pismo opatrzone datą 19 marca 2023 r., do którego załączyła egzemplarz UPD zawierający takie same dane jak UPD dołączone do pisma z 24 marca 2023 r. W nadesłanym piśmie Skarżąca ponownie opisała dotychczasowy przebieg zdarzeń, powtórzyła uprzednio przedstawioną argumentację oraz wskazała, że nie wie i nie potrafi wytłumaczyć, z czego wynika różnica w treści UPD przedstawionych przez Organ i Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd bada dopuszczalność skargi na dzień jej wniesienia. Skarga jest dopuszczalna, gdy została wniesiona przez uprawniony podmiot, spełnia wymogi formalne, została złożona w terminie i gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu. Stwierdzenie braku którejkolwiek z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co prowadzi do jej odrzucenia. W szczególności, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 P.p.s.a., sąd postanowieniem odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia, a odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, zaskarżona decyzja została wysłana i doręczona Spółce za pośrednictwem ePUAP Organu na adres elektroniczny pełnomocniczki Spółki – H. L. (/[...]) wskazany w pełnomocnictwie szczególnym [...], złożonym w Izbie Administracji Skarbowej w S. (data wpływu: 29 maja 2018 r. – k. 30 akt postępowania odwoławczego). Skarga Spółki została zaś złożona za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 28 lutego 2023 r. Według Skarżącej - z uwagi na zawarty w przedstawionym przez Spółkę UPD, w części "Dane poświadczenia" zapis: "Brak daty odbioru" - termin do wniesienia skargi należy liczyć od 30 stycznia 2023 r., tj. daty wskazanej w ww. UPD w części "Dane uzupełniające (opcjonalne)", odnośnie do pozycji "Termin doręczenia", natomiast według Organu istotna w sprawie jest okoliczność, że z wygenerowanego przez Organ egzemplarza UPD decyzji wynika, że została ona doręczona pełnomocniczce Spółki 25 stycznia 2023 r. i od tego dnia rozpoczął się bieg terminu do wniesienia skargi. W świetle powyższego wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 53 § 1 P.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Sposób obliczania terminów przewidziany jest w przepisie art. 83 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że terminy oblicza się według przepisów prawa cywilnego, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 83 § 3 P.p.s.a., oddanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe albo placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, albo polskim urzędzie konsularnym jest równoznaczne z wniesieniem go do sądu. Przepis art. 144 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Nadto, zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W myśl zaś art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W przepisie art. 144a § 2 O.p. przewidziano z kolei, że w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. We wskazanym art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U.2022.569 t.j. ze zm.) ustawodawca postanowił, że: "Art. 42. 1. W przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. 2. W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.". W art. 41 tej ustawy przewidziano, że: "Art. 41. 1. Dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. 2. Przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. 3. Przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu.". Z kolei ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2023.57 t.j.) określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną. W art. 3 pkt 13 tej ustawy wskazano definicję elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP), zgodnie z którą jest to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U.2018.180 t.j. ze zm.; dalej: "rozporządzenie") określa zaś zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu ePUAP. Sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych uregulowany został w § 14, § 15 i § 16 ww. rozporządzenia. Poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego i zawiera: 1) pełną nazwę podmiotu publicznego, który doręcza dokument elektroniczny; 2) pełną nazwę podmiotu, któremu podmiot publiczny doręcza dokument elektroniczny; 3) oznaczenie sprawy; 4) jednoznaczne oznaczenie pisma, którego dotyczy; 5) w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia - datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego (§ 14 rozporządzenia). Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia). Nadto przepis § 10 rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U.2019.1969 t.j. ze zm.) stanowi, że: "1. Podmioty publiczne mogą wykorzystywać do świadczenia usług w postaci elektronicznej w szczególności następujące funkcje ePUAP: 1) tworzenie i obsługa dokumentów elektronicznych przez osoby fizyczne i podmioty; 2) przesyłanie dokumentów elektronicznych; 3) wymiana danych między ePUAP a innymi systemami teleinformatycznymi; 4) identyfikacja użytkowników i rozliczalność ich działań; 5) weryfikacja podpisu elektronicznego; 6) tworzenie usług podmiotu publicznego lub usług kilku podmiotów publicznych współdziałających ze sobą, zbudowanych na podstawie dwóch lub więcej usług; 7) obsługa płatności elektronicznych; 8) działania związane z procesem potwierdzania profilu zaufanego; 9) weryfikacja zgodności dokumentu elektronicznego z jego wzorem określonym w centralnym repozytorium wzorów dokumentów elektronicznych; 10) wystawianie: a) urzędowego poświadczenia odbioru, b) elektronicznego poświadczenia opłaty, c) elektronicznego znacznika czasu - z uwzględnieniem funkcjonalności ePUAP gwarantujących niezaprzeczalność tych poświadczeń. 2. Podmioty, o których mowa w art. 20c ust. 3 pkt 2-5 ustawy, w celu potwierdzania profilu zaufanego mogą wykorzystywać funkcje ePUAP, o których mowa w ust. 1.". Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że doręczeń pełnomocnikowi podatnika dokonuje się na adres podany w pełnomocnictwie. Skargę wnosi się do sądu w terminie 30 dni, licząc od dnia doręczenia skarżącemu decyzji. Jeżeli doręczenie decyzji dokonywane jest poprzez system elektroniczny ePUAP organu administracji publicznej, tak jak w sprawie, to dokument "urzędowe poświadczenia doręczenia" (UPD) stanowi dokument urzędowy potwierdzający datę doręczenia decyzji (§ 10 ust. 1 pkt 10 lit. a ostatnio powołanego rozporządzenia), który gwarantuje "niezaprzeczalność" tego poświadczenia (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., I OSK 1729/15, dostępny w CBOSA). Urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD), tak jak i zwrotne potwierdzenie odbioru w przypadku tradycyjnego doręczanie korespondencji, stanowiąc dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 O.p., korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Oczywiście, domniemanie to może być obalone, z tym, że dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Spółka takich kontrdowodów nie przedstawiła. W ocenie Sądu, przedłożony przez Skarżącą egzemplarz UPD, który – jak wyjaśniała Spółka – otrzymała od pełnomocniczki, nie mógł stać się wystarczającym dokumentem podważającym skutecznie dowód doręczenia w postaci urzędowego poświadczenie doręczenia (UPD). Przedstawiony egzemplarz stanowi bowiem wydruk, niezawierający jakichkolwiek znaczników pozwalających na określenie daty sporządzenia tego wydruku oraz lokalizacji pliku źródłowego. Brak jest zatem możliwości jego weryfikacji. Natomiast Organ – na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji, poprzez ePUAP Organu, pełnomocniczce Spółki na wskazany przez nią adres elektroniczny – wygenerował dokument: "UPD - Urzędowe Poświadczenia Doręczenia", w którym: 1) w części "Podmiot wystawiający poświadczenie dla dokumentu", w pozycji "Nazwa wystawcy poświadczenia" wskazano: "Izba Administracji Skarbowej w Szczecinie"; 2) w części "Adresat dokumentu, którego dotyczy poświadczenie", w pozycji "Nazwa adresata dokumentu" wskazano: "H. L."; 3) w części "Dane Poświadczenia", w kolejnych pozycjach wskazano: - "Data odbioru": "2023-01-25", - "Identyfikator sprawy, której dotyczy odebrany dokument": "[...]", - "Identyfikator dokumentu, którego dotyczy poświadczenie": "[...]"; 4) w części "Dane uzupełniające (opcjonalne) w kolejnych pozycjach wskazano: - "Data utworzenia pierwszego UPD": "2023-01-16T12:39:37.533", - "Data utworzenia powtórnego UPD": "2023-01-24T00:01:23.912", - "Termin doręczenia": "2023-01-30T23:59:59.999", - "Wartość informacji uzupełniającej": "Dokument nie odebrany przez Adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD zgodnie z art. 46 par. 6 k.p.a. uznaje się za doręczony."; 5) w części "Dane dotyczące podpisu" wskazano: "Poświadczenie zostało podpisane - aby je zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu". Dokonana przez Sąd weryfikacja podpisu jednoznacznie zaś wykazała, że poświadczenie zostało podpisane przez H. L. oraz że nastąpiło to 25 stycznia 2023 r. o godz. 10:50:07. Zatem, z ww. informacji zawartych w dokumencie urzędowym (UPD odpowiadającym wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia) wynika, że doręczenie decyzji nie nastąpiło w dniu 30 stycznia 2023 r. w trybie tzw. fikcji doręczenia, o której stanowi art. 144a § 2 O.p w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, lecz na adres elektroniczny adresata (pełnomocniczki), który potwierdził odbiór korespondencji w dacie: 25 stycznia 2023 r. Od tego dnia rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia skargi. Termin do wniesienia skargi upływał zatem z dniem 24 lutego 2023 r. Skarga na decyzję została nadana przez Spółkę w urzędzie pocztowym 28 lutego 2023 r., czyli po upływie terminu do jej wniesienia. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł o odrzuceniu skargi Skarżącej.