I FZ 222/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Sylwester Marciniak po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 579/14 odmawiające wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 579/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (organ odwoławczy) z dnia 26 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że skarżąca złożyła do sądu pierwszej instancji skargę na opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 października 2013 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 196.683 zł, - październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 148.924 zł, - listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 178.994 zł, - grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.416 zł. Skarżąca złożyła wraz ze skargą na wyżej wskazaną decyzję wniosek o wstrzymanie jej wykonania. W uzasadnieniu skarżąca podała, że według składanych przez nią deklaracji wykazała: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2008 r. w kwocie 296.470,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r. w kwocie 226.420,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2008 r. w kwocie 256.490,00 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. w kwocie 156.069,00 zł. Zdaniem skarżącej, oznacza to, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją wynosi 352.452,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że wykonanie decyzji spowodowałoby powstanie trudnych do odwrócenia skutków i znacznej szkody w majątku podatnika. Zaznaczyła, że nie posiada na rachunkach bankowych ani w kasie tak znacznej sumy pieniężnej, która mogłaby zaspokoić powstałe w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe. Egzekucja z majątku podatnika spowodowałaby zajęcie rachunków bankowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności, a tym samym wstrzymanie płatności dla dostawców towarów i usług. Zdaniem skarżącej, brak nieterminowych spłat zadłużenia dla dostawców spowoduje nienaliczanie przez nich premii pieniężnych (rabatów) za osiągnięcie odpowiedniego pułapu zakupów i terminowych zapłat. Premie te są źródłem znacznych dochodów firmy, a ich utrata spowoduje pogłębienie strat finansowych. Skarżąca podała, że narastająca strata finansowa za miesiące styczeń i luty 2014 r. wynosi 622.717,21 zł. Brak dostaw skutkować będzie równocześnie wystąpieniem braków towarów znajdujących się jak dotąd w ofercie podatnika. Wpłynie to bezpośrednio na spadek przychodów ze sprzedaży i utratę części klientów. Zachwiana w ten sposób zostanie płynność prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Oprócz wymiernych strat finansowych, firma poniesie również straty wizerunkowe, trudne do odbudowania pomimo prowadzonej od kilkunastu lat działalności gospodarczej. Skarżąca dodała, że prowadzona przez nią działalność jest finansowana w znacznej mierze z kredytu bankowego w rachunku bieżącym, na dzień złożenia wniosku wartość kredytu wynosiła 6.500.000,00 zł. Egzekucja zobowiązania podatkowego spowodować mogłaby postawieniem tego kredytu w stan natychmiastowej wymagalności i w ostatecznym rozrachunku mogłaby doprowadzić do upadłości. Ponadto skarżąca podniosła, że pomimo złożenia przedmiotowego wniosku, wszczęta została egzekucja zobowiązania podatkowego objętego niniejszą decyzją w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...]; realizacja tytułu wykonawczego grozi wystąpieniem niepowetowanej straty. 1.3. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że wykonanie zaskarżonej decyzji mogłoby wyrządzić jej znaczną szkodę lub spowodować trudne do odwrócenia skutki. Wskazał, że instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji unormowana przepisem art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dotyczy tylko takich sytuacji, w których akt organu administracyjnego nakłada na stronę określone obowiązki i kiedy wykonanie rozstrzygnięcia organu może spowodować wystąpienie po stronie skarżącego znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. W ocenie sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie został spełniony pierwszy z wymienionych warunków, gdyż w drodze zaskarżonego rozstrzygnięcia nie został dokonany albo zmieniony wymiar zobowiązania podatkowego wnioskodawcy. Organy podatkowe określiły za wrzesień 2008 r. kwotę zwrotu podatku naliczonego na rachunek podatnika i określiły za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Skarżąca nie wskazała, że podniesione w uzasadnieniu okoliczności dotyczące egzekucji należności pieniężnych związane są wprost z zaskarżoną do sądu decyzją oraz że wskazany tytuł wykonawczy dotyczy realizacji powinności wynikającej z zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżąca ograniczyła się jedynie do gołosłownych stwierdzeń odnoszących się do realizacji "powstałych w drodze decyzji zobowiązań podatkowych". Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 61 § 3 i 5 p.p.s.a., odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. 2.1. Skarżąca, zaskarżyła zażaleniem powyższe postanowienie sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji. 2.2. Polemizując ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji podniosła, że w odniesieniu do miesiąca września 2008 r. obniżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego do zwrotu na rachunek podatnika spowodowało, że kwota 99.787,00 zł, która na podstawie deklaracji VAT-7 została zwrócona przez organ podatkowy na rachunek skarżącej stała się wymagalna jako zobowiązanie. Zwrócona kwota 99,787,00 zł wg skarżonej decyzji organu odwoławczego była bowiem według niego nienależna, jako że zaniżony został podatek należny od sprzedaży. Dlatego też zgodnie z tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r. wszczęta została przeciwko podatnikowi egzekucja zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W tytule wykonawczym jasno określona została kwota zobowiązania, jego rodzaj i kwota, a także okres jego powstania, które są zbieżne z treścią oddalonego wniosku podatnika. Skarżąca podniosła też, że fakt obniżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego do przeniesienia za miesiące październik, listopad, grudzień 2008 r. spowodował, wbrew skarżonemu postanowieniu, nowy wymiar zobowiązania podatkowego. Podtrzymała przy tym swoje stanowisko, że prowadzona egzekucja doprowadzić może do wyrządzenie znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Zażalenie skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 4. Przystępując do rozpoznania sprawy, należy zacząć od wskazania na kasacyjny charakter postępowania zażaleniowego. Przedmiotem kontroli instancyjnej dokonywanej w postępowaniu zażaleniowym przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zgodność z prawem orzeczeń wydawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje ponownie sprawy merytorycznie, a jedynie bada czy przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia przepisów obowiązującego prawa. Przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu zażaleniowym nie jest więc istota sprawy wpadkowej, a jedynie ocena legalności postępowania przed sądem pierwszej instancji (por. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 r. I FZ 83/13). 5. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż sąd pierwszej instancji, mylnie przyjął, że rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie został dokonany albo zmieniony wymiar zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja zmienia wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej. Należy bowiem wskazać, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W podstawie prawnej swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in. na art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), który stanowi, że jeżeli postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wbrew więc temu, co twierdzi sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego ma charakter deklaratoryjny – wymierza skarżącej podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. 6. Następnie należy podkreślić, że przedmiotem udzielenia ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie "wykonanie aktu administracyjnego" należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny stanu rzeczy lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 204). Skarżąca w rozpoznawanym zażaleniu podniosła, że zgodnie z tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 kwietnia 2014 r. wszczęta została wobec niej egzekucja zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak wskazała skarżąca przywołany tytuł wykonawczy został wystawiony w konsekwencji stwierdzenia przez organu obu instancji, że skarżąca zaniżyła podatek należny za miesiąc wrzesień 2008 r. przez co wykazała w deklaracji kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 296,470,00 zł, zamiast prawidłowej kwoty 196,683,00 zł. Z powyższego wynika zatem, że zaskarżona decyzja jest wykonalna i prowadzone są wobec skarżącej czynności egzekucyjne dotyczące zobowiązania podatkowego za wrzesień 2008 r. określonego zaskarżoną decyzją, a mianowicie w odniesieniu do kwoty 99.787,00 zł. 7. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w istocie ograniczył się do negowania możliwości wstrzymania zaskarżonego aktu, z uwagi na przyjęcie, że decyzja ta nie nakłada obowiązków i nie podlega wykonaniu. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zupełnie zabrakło odniesienia się do przedstawionych przez skarżącą okoliczności, które w jej ocenie uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W związku z tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji winien dokonać oceny czy przedstawione przez skarżącą okoliczności świadczą o spełnieniu, określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłanek warunkujących możliwość przyznania ochrony tymczasowej, tj. czy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. 8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.