I FZ 121/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 108/23 o wezwaniu do uiszczenia wpisu od skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2020 r. oraz listopad i grudzień 2020 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. P. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2022 r. (dalej: Naczelnik UCS). Decyzją tą organ utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji własną decyzję z dnia 10 czerwca 2022 r., którą w odniesieniu do podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) ustalono wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec i grudzień 2020 r. oraz określono wysokość zobowiązań podatkowych do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za kwiecień, maj, listopad i grudzień 2020 r. W skardze, sporządzonej pismem z dnia 6 lutego 2023 r. przez zawodowego pełnomocnika (adwokata), podano wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 55.923 zł, wnosząc między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy. 2. Naczelnik UCS złożył odpowiedź na skargę, wskazując wartość przedmiotu zaskarżenia w identycznej wysokości jak Skarżąca, tj. 55.923 zł. 3. Przy piśmie sądowym z dnia 14 marca 2023 r. pełnomocnikowi Skarżącej doręczono (w dniu 17 marca 2023 r.) odpis zarządzenia Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2023 r., którym wezwano do uiszczenia wpisu sądowego w kwocie 1.500 zł od skargi wniesionej przez Spółkę na decyzję Naczelnika UCS z dnia 21 grudnia 2022 r. W zarządzeniu wskazano, że wpis ten został określony na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 poz. 535; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisów). 4. Na powyższe zarządzenie Skarżąca złożyła zażalenie, sporządzone przez tego samego pełnomocnika, domagając się uchylenia zarządzenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi. Zarzuciła, że zarządzenie zostało wydane z naruszeniem § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisów w związku z art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) przez określenie wpisu od skargi jako stosunkowego, w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym choć jej przedmiot wiąże się bezpośrednio z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to mając na uwadze przedmiot zaskarżenia skargą, czyli decyzję organu odwoławczego, przyjąć należało, że wpis powinien mieć charakter stały, a nie stosunkowy. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie określa zobowiązania podatkowego, lecz jedynie utrzymuje w mocy decyzję wydana w takim przedmiocie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. 5.2. Z przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącej argumentacji w istocie wynikało, że w sprawie zainicjowanej skargą Spółki wniesioną do Sądu pierwszej instancji o charakterze wpisu należnego od tej skargi, a w konsekwencji o jego wysokości, powinno decydować wyłącznie brzmienie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Skoro było nim "utrzymanie w mocy" decyzji organu pierwszej instancji, to tym samym decyzja objęta skargą nie odnosiła się bezpośrednio do należności pieniężnych, bo o tych rozstrzygała wyłącznie decyzja utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. 5.2.1. Ustosunkowując się do powyższego należało odnotować, że w art. 230 § 1 P.p.s.a. przesądzono, że od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym, a takim jest między innymi skarga, co wynika z § 2 tego artykułu, pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Z kolei art. 231 P.p.s.a. przewiduje, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne; w innych zaś sprawach pobiera się wpis stały. W myśl art. 216 P.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Dla porządku wyjaśnić wypadało, że powołane przepisy w zakresie przedmiotu zaskarżenia winny być odczytywane jako odnoszące się zasadniczo do aktów jako przedmiotu skarg wymienionych w art. 3 § 2 i § 3 P.p.s.a., a nie należności pieniężnych jako takich, których skarżyć do sądu administracyjnego wprost nie można. Prawodawca dokonał zatem podziału wpisów na stosunkowe i stałe, w zależności od występowania lub niewystępowania kryterium finansowego w sprawie inicjowanej skargą. W przypadku zatem, gdy skargą obejmowany jest taki akt, np. decyzja, który statuuje/kreuje należności pieniężne, właściwy jest ten pierwszy rodzaj opłaty sądowej, czyli wpis o charakterze stosunkowym wyliczany od wartości przedmiotu zaskarżenia. 5.2.2. Zgodnie z art. 215 § 1 P.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Opłatą taką jest między innymi wpis, co wynika z art. 212 § 1 P.p.s.a., a pismem wszczynającym jest między innymi skarga, a to po myśli art. 230 § 2 w związku z § 1 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącej w sporządzonej pismem z dnia 6 lutego 2023 r. skardze na decyzję Naczelnika UCS z dnia 21 grudnia 2022 r. podał wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 55.923 zł. Tak samo zidentyfikował tę wartość organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W tych okolicznościach Przewodniczący Wydziału nie korzystał na podstawie art. 218 P.p.s.a z instytucji zarządzenia dochodzenia w celu sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia oznaczonej w skardze. 5.2.3. Rozpoznając zażalenie nie sposób było pominąć okoliczności, że na etapie składania skargi ten sam pełnomocnik Spółki, który później wniósł zażalenie na zarządzenie wzywające do uiszczenia wpisu od skargi liczonego w sposób stosunkowy, nie przejawiał wątpliwości, że sprawa sądowa inicjowana wniesioną skargą należała do kategorii "spraw, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne". Podał bowiem w skardze wartość przedmiotu zaskarżenia, zgodnie z wymogiem przewidzianym w art. 215 § 1 w związku z § 2 P.p.s.a. 5.2.4. Niezależnie jednak od powyższego, bo zmiana zdania w tej materii przez pełnomocnika Spółki sama przez się nie mogła uczynić zażalenia niezasadnym, stwierdzić należało, że sprawa ze skargi Spółki podlegała wpisowi stosunkowemu. Przed wszystkim chybione było zapatrywanie pełnomocnika Skarżącej, że treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu drugiej instancji, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji", wykluczała możliwość przypisania sprawie sądowej ze skargi na tę decyzję charakteru sprawy o należność pieniężną. Po pierwsze, Naczelnik UCS wydał zaskarżoną do Sądu decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki od własnej decyzji z dnia 10 czerwca 2022 r. rozstrzygając w drugiej instancji także w sposób merytoryczny, a nie formalny. Rozstrzygnął bowiem o utrzymaniu jej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Taki rodzaj decyzji z prawnego punktu widzenia oznaczał zatem wyrażenia stanowiska w pełni akceptującego i tożsamego z rozstrzygnięciem tkwiącym w decyzji organu wydanej w pierwszej instancji, czyli rozstrzygnięciem co do istoty sprawy podatkowej załatwionej tą decyzją. Ta zaś decyzja bezsprzecznie rozstrzygała o zobowiązaniach podatkowych w podatku VAT, czyli należnościach pieniężnych. Natomiast zobowiązaniem takim jest wynikająca z obowiązku podatkowego skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego - podatku na rzecz między innymi Skarbu Państwa (zob. art. 5 w związku z art. 4 i art. 7 Ordynacji podatkowej). Po drugie, biorąc pod uwagę zakres dopuszczalnego orzekania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie sądowej wszczętej skargą Spółki na decyzję ostateczną Naczelnika UCS z dnia 21 grudnia 2022 r., nie ulegało wątpliwości, że Sąd ten zakresem prowadzonej kontroli może objąć także decyzję pierwszoinstancyjną z dnia 10 czerwca 2022 r. na zasadzie art. 135 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Ta zaś decyzja bezsprzecznie rozstrzyga o należnościach pieniężnych. Co więcej, pełnomocnik Skarżącej był tego w pełni świadomy, gdyż w skardze formułując zarzuty w stosunku do rozstrzygnięć o ustaleniu i określeniu zobowiązań podatkowych Spółki, wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, a nie tylko tej wprost zaskarżonej. 5.3. Zażalenie nie dostarczyło zatem usprawiedliwionych podstaw do podważenia prawidłowości zarządzenia wzywającego do uiszczenia wpisu sądowego od skargi Spółki, określonego prawidłowo na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie wpisów w kwocie 1.500 zł, tj. wpis stosunkowy w wysokości 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej niż 1.500 zł, a nie wpisu stałego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia w kwocie 500 zł - jak postulowano w zażaleniu. Wartość przedmiotu zaskarżenia podana przez Spółkę i organ podatkowy wynosiła 55.923 zł, 2% tej wartości stanowiłoby kwotę 1.118,46 zł, a więc zgodnie z przywołanym wyżej przepisem rozporządzenia w sprawie wpisów przyjąć należało kwotę 1.500 zł. Taki właśnie wpis został określony w zaskarżonym zarządzeniu. 5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 198 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.