I FSK 813/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 776/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r., nr 2801-IOV.4103.176.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r., nr 2801-IOV.4103.176.2017, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Dotychczasowe postępowanie w sprawie 1.1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 776/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca) – wcześniej S. Sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Decyzją z 20 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał za prawidłowe ustalenia, że spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od E. Sp. z o.o. (dalej: E.) oraz S1. Sp. z o.o., (dalej: S1.) której dostawcami, według treści faktur, byli: P. Sp. z o.o. oraz E1. Sp. z o.o. Następnie skarżąca odsprzedawała folię na rzecz P1. s.r.o. ze Słowacji. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: E2. sp. z o.o., "R." Ł. Z., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu transakcji. Towar ze spółki P1. był przewożony – z pominięciem E2. sp. z o.o. oraz "R." Ł. Z. – do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w opisanym łańcuchu dostaw. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z ustaleń wynika, iż zarówno bezpośredni kontrahenci skarżącej E. oraz S1., jak również ich dostawcy tj. E1. oraz P. sp. z.o.o., to podmioty nieprowadzące realnej działalności gospodarczej, a skarżąca wykazując w grudniu 2014 r. zakup folii stretch od E. oraz S1. nabywała towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zdaniem organu, w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych nie powinna budzić wątpliwości. Przy ocenie dobrej wiary strony, organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z. D.. Organ wskazał, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną UAB S2. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z. D. oraz P. B. Z. D. ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J. P. W ocenie organu, ustalenia dotyczące rejestracji na terenie Polski przez J. P. szeregu podmiotów, o tym samym profilu działania, schemacie funkcjonowania, odsprzedaży udziałów w niewielkim odstępie czasowym, a przede wszystkim brak kontaktu z przedstawicielami i działanie jedynie przez pełnomocników, budziły uzasadnione wątpliwości co do legalności funkcjonowania tych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym łańcuchu transakcji, kolejne podmioty obniżając cenę folii po wprowadzeniu do Polski wykreowały niższą cenę sprzedaży niż cena folii oferowana przez producentów krajowych. W ocenie organu nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Oceniając poziom cen w transakcjach z E. i S1., organ oparł się na przedstawionych przez stronę zestawieniach dotyczących porównania cen zakupu folii od różnych dostawców oraz uwzględnił analizę kształtowania się cen na rynku folii stretch. W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z E. z uwagi na uzyskanie przez E. ochrony ubezpieczeniowej w T2. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z E. i S1. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje. 1.4. Od decyzji organu II instancji strona wywiodła skargę do WSA w Olsztynie i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 190; art. 127; art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190; art. 180 § 1; art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: Ordynacja podatkowa); art. 123 § 1 w zw. z art. 138 ust. 1 – ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p..; art. 193 § 6 w zw. z § 1 O.p., - art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał, że w niniejszej sprawie wystąpiło nielegalne przedsięwzięcie o charakterze "karuzeli podatkowej", polegające na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Utrzymywała jednak, że nie była świadoma tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Jednocześnie WSA podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła odpowiednie działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Sąd I instancji stwierdził, iż organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, stwierdzone nieprawidłowości miały istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia ww. kwestii zasadniczej – tj. świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 1.6. Od powyższego rozstrzygnięcia organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg, - prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nadzorcę sądowego pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi, - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 123 § 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że nadzorca sądowy został pozbawiony udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), - art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 art. 191 O.p. i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez enumeratywnego wymienienia wszystkich przepisów O.p., które zostały naruszone przez organ, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. 1.7. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 350/18, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, NSA wskazał, że analogiczne jak podniesione w niniejszej sprawie zarzuty były już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA rozpoznającego skargi kasacyjne spółki, choć za inne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyroki NSA z 12 grudnia 2019 r. w sprawach: I FSK 1685/17, I FSK 999/17). Wyrażone tam stanowisko skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni akceptował i podzielał. W pierwszej kolejności NSA zaznaczył, że w sprawie przesądzona została kwestia, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie stwierdzono wystąpienie nielegalnego przedsięwzięcia o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ podatkowy we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez WSA oceny nie kwestionował, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA, WSA w Olsztynie, wskazując na naruszenia procesowe, nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy samo wskazanie, jak to uczynił sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego sąd nie uczynił. Nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. NSA wywodził dalej, że stanowisko WSA - zgodnie z którym wyeliminowanie nadzorcy sądowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie zostało odniesione do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). Nie dokonano również oceny, jak to naruszenie wpływało na wynik sprawy. NSA wskazał również, że WSA w Olsztynie nie wziął pod uwagę, że organ I instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 O.p. w dniu 15 grudnia 2016 r., a nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wykazał, czy zawiadomienie nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wobec stanowiska organu, iż w rozpoznawanej sprawie (w odróżnieniu od postępowania wobec skarżącej za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2014 r.) nadzorca sądowy miał zapewniony czynny udział zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Ocena sprawy w tym zakresie i stwierdzenie, że ewentualne naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, powinna uwzględniać też fakt, iż nadzorca bez względu na to, na jakim etapie przystąpił do postępowania pozostał w nim bierny, a przede wszystkim powinna być odniesiona do faktu, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów. Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował również dokonaną przez sąd I instancji ocenę pozostałych naruszeń art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., tj. odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 O.p., poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 O.p., poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej (co nie zostało podważone, jak już stwierdzono powyżej), WSA nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń i oceny właśnie w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji. W opinii NSA, sąd I instancji nie przeanalizował w wystarczający i przekonujący sposób, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p.. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż wiele z okoliczności zostało już ustalonych. Natomiast nie dokonał analizy, czy ta odmowa była prawidłowa w kontekście dokonanych ustaleń w całości, czy też w części (co do poszczególnych świadków). Niektóre ustalenia organ podatkowy oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań, a sąd I instancji automatycznie uznał, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów, bez skonfrontowania tych ustaleń z zakresem złożonych wniosków dowodowych. Sąd powinien zaś ocenić, czy naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w znaczeniu, które przedstawiono wyżej. Jak wskazywał NSA, WSA w Olsztynie nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego, wyczerpującego i przekonującego stanowiska. Analogicznie sąd I instancji odnosząc się do zarzutu braku stanowiska organów w kwestii dowodów powołanych przy pismach z 27 grudnia 2016 r. i 12 lipca 2017 r. ograniczył się do wskazania, że brak odniesienia się przez organ do tych dowodów na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwił kontrolę sądową zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Sąd I instancji nie wskazał, w jaki sposób, oraz które konkretnie z dowodów powołanych przez skarżącego mają na tyle istotne znaczenie, że ich pominięcie – w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania uzasadniające stwierdzenie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Wyrok sądu I instancji 2.1. Zaskarżonym obecnie wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021 r., I SA/Ol 776/20, WSA skargę spółki oddalił. 2.2. Na wstępie WSA zauważył, że jest związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku NSA sygn. akt I FSK 350/18 i nie może kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. 2.3. W pierwszej kolejności stwierdził sąd, że przesądzona została już kwestia, że w sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wynika to z zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. 2.4. Zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 P.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. , sygn. akt I FSK 1373/19). 2.5. Sąd wojewódzki stwierdził, że nie wystarczy samo wskazanie, jak to uczynił skarżący, że uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena nie została bowiem powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie zakwestionowała swego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. 2.6. Nie negując uchybień organu I instancji odnośnie naruszenia kompetencji nadzorcy sądowego, wynikającej z treści art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, WSA wskazał, że nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie odniosła tego uchybienia do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). To naruszenie nie wpływało na wynik sprawy. Jak wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji (s.29), spółka nie poinformowała organu kontroli o fakcie ogłoszenia upadłości i wyznaczeniu nadzorcy sądowego. Informację w tym zakresie, pismem z dnia 6 maja 2016 r., przekazał Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym w sprawie decyzji Dyrektora UKS w O. wydanej wobec S. Sp. z. o.o. za lipiec 2014 r. W związku z uzyskaniem ww. informacji, od dnia 6 maja 2016 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych wobec strony, wszystkie pisma kierowane do spółki były także doręczane Nadzorcy Sądowemu. W sprawie niniejszego postępowania Nadzorcy Sądowemu doręczono w dniu 30 maja 2016 r. postanowienie z dnia 23 maja 2016 r., a także wszelką korespondencję przesyłaną do strony po tej dacie. DIAS podkreślał, że Nadzorca Sądowy miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu, o przeprowadzonych dowodach, o możliwości złożenia zastrzeżeń do treści protokołu badania ksiąg, zajęcia stanowiska w sprawie, o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych oraz o prawie ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie został więc pozbawiony żadnych praw przysługujących stronie w toku postępowania. Podkreślano, iż Nadzorca Sądowy miał także zapewniony udział w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazywał, iż Nadzorca Sądowy wezwany w dniu 20 maja 2016 r., w postępowaniu odwoławczym, do udzielenia wyjaśnień w kwestii reprezentowania spółki S. Sp. z. o.o., pismem z dnia 31 maja 2016 r. poinformował, iż zarząd masą upadłości sprawuje sama spółka, a także, iż jako nadzorca sądowy nie wstępuje w prawa strony postępowania. Zaznaczano, że Nadzorca Sądowy pomimo doręczenia decyzji organu I instancji, wydanych za kolejne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r., a także zapewnienia udziału w prowadzonych postępowaniach odwoławczych, nie brał czynnego udziału w tych postępowaniach. Czynione zatem przez spółkę zarzuty, naruszenia art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 138 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie zasługiwały na uwzględnienie. 2.7. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., związanej z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 O.p., poprzez interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 O.p., poprzez uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem Z. D., wiceprezesa Zarządu do dnia 28 września 2014 r., a następnie doradcy. Z. D. zawarł bowiem ze spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od 1 października 2014 r. Okoliczności sprawy, a przede wszystkim cena towaru oraz nader korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane – wzbudzić winny wątpliwości u rzetelnego uczestnika transakcji. Skarżąca spółka wszystkie okoliczności zaś ignorowała. 2.8. W świetle dokonanych ustaleń, z których jednoznacznie wynika, iż zarówno bezpośredni kontrahenci spółki S., tj. S1. Sp. z. o.o. oraz E. Sp. z. o.o., a także ich dostawcy, tj. P. Sp. z. o.o., to podmioty nie prowadzące realnej działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż spółka S. wykazując w grudniu 2014 r. zakup folii stretch JUMBO od S1. (o wartości łącznej netto 532.181,95 zł) oraz E. Sp. z. o.o. (o wartości łącznej netto 269.563,20 zł) nabywała towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych na podstawie dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki wynika, iż folia zakupiona na podstawie faktur z listopada 2014 r., wykazanych w rejestrach za grudzień 2014 r., została sprzedana w listopadzie 2014 r., w ramach WDT na rzecz P1. s.r.o. na Słowacji (6 transakcji o łącznej wartości 820.775,00zł). Ustalenia dotyczące ww. kontrahenta spółki, tj. P1. s.r.o. na Słowacji jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowe transakcje nie były realizowane w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, a zakupione w Polsce towary wracały z powrotem na jej teren. Za prawidłowe WSA uznał zatem ustalenia organów, zgodnie z którymi spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Wykazano, że spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. 2.9. Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasadnie zatem organ wskazał, że nie było też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników, kierowców i magazynierów. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do spółki, a następnie do P1.. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze spółkami E., S1. i P1., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. spółek. Dlatego słusznie organ uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców P1. i przedstawicieli innych odbiorców E. i S1., jak też wniosek o zwrócenie się do T2. S.A. czy też wniosek o przesłuchanie R. T. będącego pracownikiem T2. W rezultacie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. 2.10. W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości. 3.2. Orzeczeniu pierwszoinstancyjnemu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.sa., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanych przez Dyrektora IAS w skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów: a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się: - oparciem decyzji drugoinstancyjnych o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem względem skarżącej wymogów w zakresie kontrahentów, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie mogły ustrzec skarżącej przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, - kreowaniem względem skarżącej obowiązku zawarcia elementów pisemnych kontraktów handlowych, sprzecznych z zasadą swobody umów, zapisanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zakwestionowaniem dostaw spółki do P1., pochodzących od E. i S1. jedynie ze względu na wystąpienie na wcześniejszym (nieznanym spółce) szczeblu obrotu towarem tzw. "znikającego podatnika", podczas gdy nie zostały zakwestionowane dostawy do P1. przeprowadzone na analogicznych zasadach, lecz dotyczące towarów zakupionych przez spółkę od innych dostawców, - wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności skarżącej służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez Dyrektora IAS i organ podatkowy I instancji, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec skarżącą przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, - aprobatą działania organu I instancji, polegającego na zastępowaniu obowiązku przeprowadzenia przesłuchania świadka (R. T. - Dyrektora T2. S.A.) i pisemnego zaprotokołowania zeznań, telefoniczną rozmową, z której sporządzona została (wątpliwa pod względem daty) notatka urzędowa, nieodzwierciedlająca rzeczywistego jej przebiegu, b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek; - formułowania wewnętrznie sprzecznych zarzutów w zakresie działalności skarżącej, tj. jednoczesnego niezachowania przez skarżącą należytej staranności oraz świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu rzekomo fikcyjnych transakcji, - wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącej, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez skarżącą działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcami towaru prowadzi do wniosku, że skarżąca podjęła wszelkie racjonalne kroki w celu ich optymalnego zweryfikowania, - twierdzenia, iż spółka powinna była podjąć działania w celu ustalenia źródła pochodzenia zakupionych towarów, z pominięciem, iż tego rodzaju informacje stanowią prawnie chronioną tajemnicę przedsiębiorstw, zaś dążenie spółki do uzyskania takich danych - jako sprzeczne z zasadami etyki handlowej - doprowadziłoby do utraty zaufania wśród znajdujących się na rynku podmiotów oraz doprowadzić by mogło do wyeliminowania określonych firm z udziału w transakcjach, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Dyrektor IAS kierował się wydając zaskarżone decyzje; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 180 § 1, 181, 188, 191 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podmioty E. i S1. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów i usług na rzecz skarżącej, a przez to że nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, - wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w. zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcami lub też miałaby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to że nie działała w dobrej wierze, - wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku, arbitralnie ustalonych, czynności i okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego miałyby świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, a jednocześnie o świadomości skarżącej, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności lub świadomości, mimo że nie mogły one mieć żadnego wpływu na decyzję o podjęciu współpracy z kontrahentami, przy jednoczesnym zignorowaniu szeregu okoliczności przemawiającym za przekonaniem skarżącej, że ma ona do czynienia z rzetelnym dostawcą, - braku wskazania ustalonego dla skarżącej wzorca należytej staranności (odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych - przy uwzględnieniu ich dokonania w 2014 r.) - ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, a które doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z kwestionowanymi kontrahentami (E. i S1.), ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, nieposzlakowana opinia dostawców, wieloletnia współpraca z osobami z nimi związanymi, wcześniejsza weryfikacja dostawców i podmiotów z nimi związanych przez służby skarbowe i wywiadownie gospodarcze, ubezpieczenie transakcji, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (w sprawie nie kwestionuje się faktu rzeczywistego dostarczenia towaru) w celu sprzedaży z marżą, - dokonaniu przez organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków, których zeznania pochodzą natomiast z postępowań przeprowadzonych wobec innych niż spółka podmiotów, w których skarżąca nie mogła brać udziału, - oparciu skarżonych decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - nieodniesieniu się do szeregu dowodów, w szczególności do dokumentów przedłożonych przez skarżącą, przede wszystkim w postępowaniu odwoławczym, wskazujących na okoliczności towarzyszące transakcjom, przemawiające za pozostawaniem przez stronę w dobrej wierze, - nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych oraz na akceptacji odmowy ich przeprowadzenia dokonanej przez organ podatkowy I instancji, a których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy, w tym przede wszystkim nieprzeprowadzeniu przesłuchania R. T. oraz J. P., T. Ł., K. C., B. J., V. R., I. Ł., K. W., K. W., P. B., A. S., Ł. S. i Ł. G., przedstawicieli skarżącej i dostawców oraz innych odbiorców E. oraz S1, kierowców wykonujących transport folii stretch oraz przedstawicieli dostawców P1. i odbiorców E. i S1., a więc osób posiadających największą wiedzę w zakresie okoliczności towarzyszących zawarciu i prowadzeniu współpracy gospodarczej ze S.. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowała nienależytym rozpoznaniem stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów i brakiem ustalenia, że spółka prowadziła w badanym okresie działalność z należytą starannością, a tym samym, że nie miała sposobności by dowiedzieć się o wykrytych przez organy (w późniejszym okresie niż na moment dokonywania transakcji) jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie działalności innych podmiotów. - bezpodstawnym uznaniu, że działania Z. D. były pozorowane i zmierzały do "wytransferowania ze spółki zysku z oszustwa", podczas gdy Dyrektor IAS nie był uprawniony do takiego stwierdzenia, zaś spółka w badanym okresie nie uzyskała żadnej, niezgodnej z przepisami prawa korzyści podatkowej oraz wykazała, że "wyjście" Z. D. z zarządu spółki było planowane wiele lat wcześniej, a osiągane przez niego wynagrodzenie było nawet niższe od wynagrodzeń osób sprawujących w spółce takie same funkcje, - nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy E., S1.- Spółką - P1. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci otrzymanej marży był w badanym okresie typowy oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar jest normalną praktyką rynkową, - nieprzeprowadzeniu (zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika) dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu współczesnego handlu lub ekonomii na okoliczność czy stosowanie przedpłat w transakcjach z odbiorcami zagranicznymi oraz odroczonego terminu płatności stanowi na właściwym dla spółki rynku typowy sposób rozliczeń, jak również w celu ustalenia, czy towar oferowany z Arabii Saudyjskiej mógł by oferowany po cenach niższych niż stosowane u lokalnych producentów, oraz czy możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko wtedy, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym, gdyż Dyrektor IAS nie posiada w tym zakresie wymaganej wiedzy specjalistycznej, - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione przez podmioty niewspółpracujące z podatnikiem, - braku wskazania konkretnych osób odpowiedzialnych za stworzenie i nadzorowanie opisywanego oszustwa podatkowego, - uznaniu, że spółka była świadoma opisywanego przez organ oszustwa ze względu na fakt, iż wystąpiła ona o zwrot VAT oraz utożsamianiu tego zwrotu jako podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika", - braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swoich dostawców oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT, a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, - wadliwym i dowolnym uznaniu, że strona nie ponosiła w kwestionowanych transakcjach z E. oraz S1.żadnego ryzyka finansowego, zaś ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje, - nieprawdziwym stwierdzeniu, że tylko transakcje spółki z P1. rozliczane były w walucie polskiej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że spółka stosowała analogiczną formę także w odniesieniu do innych podmiotów, - zawierzeniu informacjom uzyskanych od podmiotów takich jak: E3., M. oraz T., iż w faktycznym obrocie handlowym obrót folią stretch w ilościach powyżej 20 tys. kg ma charakter wyjątkowy bez zasięgnięcia w tym zakresie specjalistycznej wiedzy biegłego (eksperta) lub informacji od producentów i importerów folii oraz przy jednoczesnym pominięciu dostarczonych przez skarżącą dokumentów potwierdzających dokonywanie przez nią dostaw w ilościach TIR na rzecz innych podmiotów, z którymi transakcji nie zakwestionowano; d) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez: - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów (w tym w kontroli prowadzonej wobec P. Sp. z o.o., bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, w szczególności uniemożliwienie uczestniczenia w przesłuchaniu K. W. i B. J., na których zeznaniach poczyniono ustalenia, a które różnią się w sposób istotny od tych złożonych przed Sądem w postępowaniach cywilnych, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów zgromadzonych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż podatnik podmiotów, wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, - uznanie, że E. oraz S1. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz spółki, zaś P1. jego rzeczywistym odbiorcą, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika, - aprobatę dokonanych przez organ I instancji wyłączeń dokumentów z akt sprawy bez dokładnego podania przyczyny, a jedynie z powołaniem się na ogólnikowe stwierdzenia dotyczące "tajemnicy prawnie chronionej", czy "interesu publicznego", przy czym brak podania dokładnych przyczyn wyłączania tych dokumentów uniemożliwił podatnikowi oraz organowi odwoławczemu, a następnie WSA w Olszynie i NSA, weryfikację legalności wydanych postanowień, e) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się mechanicznym powieleniem stanowiska organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez uznanie, że organ odwoławczy mógł konwalidować uchybienie organu I instancji, polegające na braku zawiadomienia nadzorcy sądowego spółki o prowadzonym wobec spółki postępowaniu i dokonywanych w jego trakcie czynnościach; f) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnych, uniemożliwiającego skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora IAS przepisu art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu; 3. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwiające dokonania prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez NSA, jako sąd drugiej instancji, poprzez: a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła sąd I instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w przedmiotowej sprawie podatnik działał w sposób nienależyty i nieprzezomy lub świadomy rzekomego oszustwa, a przez to, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty oraz prawo do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do dokonanych WDT, b) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez podatnika w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, c) uznanie, że spółka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy z materiału akt sprawy, tj. z zeznań świadków oraz z wydanej wobec E. decyzji (która została stronie udostępniona w toku postępowania sądowego przeciwko tej spółce) wynika wprost, że źródłem zakupionego przez spółkę towaru były państwa arabskie, przy czym Dyrektor IAS konsekwentnie pomijał ten znany z urzędu fakt, o czym świadczy brak wskazania tej informacji w skardze kasacyjnej do NSA, d) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez podatnika zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym NSA dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, e) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych decyzjach organów podatkowych obu instancji i niedokonanie rekonstrukcji właściwego dla przedmiotowej sprawy wzorca należytej staranności względem podatnika, a w zamian tego kreowanie na podstawie przypuszczeń i domysłów tezy o rzekomo świadomym udziale podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym, f) jednoczesne twierdzenie o świadomym udziale podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym oraz o rzekomym niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, co stanowi istotną, sprzeczność w zakresie ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, albowiem powyższe okoliczności wzajemnie się wykluczają i nie mogą istnieć jednocześnie. 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe niezastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że ustanowionemu dla spółki nadzorcy sądowemu zapewniony został udział w postępowaniu podatkowym, podczas gdy nadzorca sądowy spółki został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji w stopniu znacznym, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji Dyrektora IAS; 5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - dostawy towarów, 6. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych na rzecz podatnika transakcji za dostawy towarów, 7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług, wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności; 8. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na: a) bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w skuteczny sposób podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono stosownych ustaleń w zakresie należytej staranności strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, c) uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 9. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), 10. powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez podatnika transakcji za WDT, 11. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe spółki na rzecz kontrahenta unijnego (P1.) nie spełniały przesłanek uznania ich za WDT, 12. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 273 dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania, 13. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu; 14. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa; 15. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, zaskarżone decyzje drugoinstancyjne należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, art. 273 dyrektywy VAT, art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., ew. o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. Pismem procesowym z dnia 29 maja 2023 r., spółka podtrzymała w całości stanowisko zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. 4.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 350/18, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Ol 760/17 w sprawie ze skarg S. Sp. z o.o. w upadłości układowej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie przesądzono, że mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez sąd I instancji oceny nie kwestionuje, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej. 4.3. Mając na uwadze przedstawione stanowisko, na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest to, czy skarżąca, dokonując zakwestionowanych przez organ transakcji, działała z zachowaniem należytej staranności. W ocenie organów i sądu I instancji tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości. 4.4. Sąd I instancji podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do skarżącej, a następnie do P1.. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze spółkami E., S1. i P1., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec tych spółek. 4.5. Konkludując, sąd I instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca, realizując transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że skarżąca w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych, którego ustalenia i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. 4.6. Mając na uwadze zakreślone ramy tego postępowania oraz przedstawione stanowisko sądu I instancji i organów podatkowych, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż dopiero uzasadnienie wyroku sporządzone zgodnie z wymogami sformułowanymi w tym przepisie pozwala na poddanie zaskarżonego orzeczenia kontroli instancyjnej. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i zaaprobowane przez sąd I instancji, opisane pod literami a-c oraz e-f punktu 4 skargi kasacyjnej. Częściowo zasługuje natomiast na uwzględnienie argumentacja zaprezentowana w punkcie 4 lit. d skargi kasacyjnej. Trafnie wskazał bowiem autor skargi kasacyjnej, że sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach odniesienie się do powoływanych przez skarżącą okoliczności dotyczących zachowania przez nią należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone uchybienie nie uniemożliwia jednak dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i nie wymaga uchylenia wyroku i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Po pierwsze, dlatego że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a w rezultacie możliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów dotyczących zachowania przez skarżącą należytej staranności, stanowiących oś argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej. Po drugie, należy zauważyć, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie przedmiotem kontroli dokonywanej przez sąd I instancji. W tej sytuacji względy ekonomiki procesowej sprzeciwiają się ponownemu przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji w sytuacji, gdy możliwe jest dokonanie kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.7. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, tj. kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności, przede wszystkim należy zaznaczyć, że obecnie nie jest kwestionowana ani okoliczność uczestnictwa kontrahenta skarżącej w oszustwie karuzelowym, ani też fakt, że dostawy towaru w postaci folii stretch miały w rzeczywistości miejsce. Spór ogniskuje się natomiast wokół odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami i w rezultacie, czy organy i w ślad za nimi sąd I instancji zasadnie zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, należy wyjaśnić, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W tym kontekście wskazać należy, że ani organy ani WSA nie wyjaśniły w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. Podkreślenia wymaga również, że sąd I instancji nie odniósł się w zasadzie do obszernej argumentacji skarżącej dotyczącej zachowania należytej staranności. Sąd poprzestał na akceptacji okoliczności wskazanych przez organy, abstrahując zarówno od wyjaśnień skarżącej, jak i powoływania przez nią innych okoliczności, które w jej ocenie pozwalały na uznanie, że zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentem. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadnie wywiodła skarżąca, że za działanie spełniające powyższe kryteria nie może zostać uznane twierdzenie Dyrektora lAS, że skarżąca była jednocześnie świadomym uczestnikiem rzekomego oszustwa podatkowego oraz że była ona podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami. Taka konkluzja wynika bowiem z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przed organami podatkowymi, sądem I instancji oraz w skardze kasacyjnej skarżąca podnosiła, że współpraca z E. była kontynuacją współpracy z poprzednimi spółkami należącymi do J. P.. Odnosząc się do argumentacji organów dotyczącej zmiany nazw spółek należących do J. P., skarżąca wyjaśniała, że spółki J. P. informowały o zmianie swoich nazw i ich przyczynie. Tworzenie nowych spółek było z perspektywy skarżącej czymś normalnym w obrocie gospodarczym i uzasadnione m.in. umowami na wyłączność z producentami folii lub limitami ubezpieczenia transakcji stosowanymi przez ubezpieczycieli, a rozbudowana struktura powiązanych spółek jest powszechna w obrocie gospodarczym. Ponadto skarżąca słusznie zwracała uwagę, że w stosunku do wcześniejszych spółek J. P. prowadzone były postępowania podatkowe, o czym skarżąca wiedziała ze względu na prowadzone kontrole krzyżowe i nie była po nich informowana przez organy o jakichkolwiek zastrzeżeniach wobec tych kontrahentów. Ponadto niektóre spółki J. P. posiadały kapitał zakładowy sięgający 1 miliona złotych. Nie były to zatem podmioty typowe dla oszustw karuzelowych, u których kapitał zakładowy wynosi zazwyczaj najmniejszą wymaganą prawem wartość. Niezależnie od tego E. i S1. były podmiotami cieszącymi się dobrą opinią na rynku, wypłacalnymi i wiarygodnymi. Posiadały stronę internetową. Wątpliwości nie budziła także analiza funkcjonowania spółek pod względem formalnym, posiadały one NIP, REGON, były wpisane do Rejestru Przedsiębiorców KRS, były czynnymi podatnikami podatku VAT i składały sprawozdania finansowe. Skarżąca wizytowała także ich siedzibę operacyjną. Za racjonalne należy uznać tłumaczenie skarżącej, że podobnie jak pozostałe podmioty z branży opakowań sztucznych w Polsce – miała świadomość, że towary dostarczane przez spółki J. P. pochodzą z krajów arabskich, dzięki czemu może ona zaproponować atrakcyjne ceny. Potwierdzeniem dla skarżącej faktu pochodzenia towaru bezpośrednio z krajów arabskich był, udział J. P. na targach w charakterze przedstawiciela arabskich producentów, informowanie przedstawicieli skarżącej przez pracowników E. o tym, że J. P. przebywa w krajach arabskich, informacje od arabskich operatorów telefonicznych podczas podejmowanych prób połączeń z przedstawicielami E. czy spotkanie z przedstawicielami arabskiego producenta, podczas którego potwierdzili oni import towarów przez spółki J. P.. Dodatkowym potwierdzeniem świadomości w branży na temat tego, że E. jest dystrybutorem arabskiej folii jest chociażby wiadomość e-mail z dnia 30 kwietnia 2013 r. wysłana przez jednego z arabskich producentów do W. s.c. z informacją o tym, że jedna ze spółek J. P. jest jej wyłącznym dystrybutorem w Polsce, o czym świadczy jej przesłanie bezpośrednio do wiadomości na adres e-mail J. P.. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że nie powinno budzić wątpliwości usuwanie z dostarczanego towaru nalepek z oznaczeniem producenta. Jest to praktyka powszechna w obrocie i ma na celu ograniczenie możliwości wykluczenia z obrotu dystrybutora poprzez utrudnienie bezpośredniego skontaktowania się przez jego odbiorcę z producentem. Okoliczność, że pracownicy magazynu dostawcy usuwali naklejki, nie musi sama w sobie budzić wątpliwości co do charakteru transakcji. Po pierwsze, organ nie wykazał, jaki wpływ na świadomość skarżącej co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej miałaby informacja o producencie folii, po drugie, ukrywanie tego rodzaju informacji przez sprzedającego towar jest co do zasady zgodne z regułami rynkowymi, zapobiegając sytuacji, w której polski odbiorca mógłby kupić towar bezpośrednio od zagranicznego producenta. Organy i sąd I instancji marginalizowały także fakt, że w zakresie współpracy z P1. skarżąca interesowała się miejscem rozładunku towaru, posiadała dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, potwierdzała dostawy do odbiorcy w systemach GPS i Viatoll, sprawdzała stronę internetową kontrahenta. Przesądzająca o niezachowaniu należytej staranności nie może być także uwypuklana przez organ okoliczność pobierania przedpłat na dostawy do P1.. Z wyjaśnień skarżącej wynika bowiem, że właśnie taki sposób zawierania transakcji z odbiorcami zagranicznymi jest zasadą w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w przypadku dostaw w ilościach TIR, ponieważ eliminuje ryzyko braku zapłaty. Skoro zatem, jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, obrót z P1. stanowił znaczny udział w ogólnej sprzedaży skarżącej, to jest w pełni zrozumiałe, że należało się zabezpieczyć przedpłatami. Podobnie rozliczanie transakcji w złotych polskich nie mogło wskazywać na niedochowanie należytej staranności w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że również transakcje z dwoma innymi największymi odbiorcami zagranicznymi S3. z Czech i U. z Rosji odbywały się w tej walucie. Organy nie wykazały również nierynkowości cen stosowanych przez E.. Brakuje w tym zakresie pogłębionej analizy. Tymczasem trafnie podniosła skarżąca, że różnice od cen innych dostawców, sięgające maksymalnie około 1%, były uzasadnione większymi ilościami towaru zamawianego przez skarżącą od tego dostawcy, aniżeli od pozostałych, ale również przekonaniem skarżącej o tym, że folia sprzedawana przez E. i S1. jest sprowadzana w dużych ilościach z krajów arabskich, gdzie jest po prostu tańsza. Argumentacja organów w tym zakresie jest tym bardziej niezasadna, że skarżąca w toku postępowania przedstawiała odrzucone przez nią oferty różnych firm w Polsce, które sprzedawały folię stretch po zaniżonych cenach i dlatego oceniła ich jako nierzetelnych kontrahentów. Wreszcie nie sposób zignorować w kontekście badania, czy skarżąca winna była powziąć wątpliwości co do rzetelności transakcji z E. okoliczności, że transakcje te były ubezpieczane przez T2., międzynarodową grupę ubezpieczeniowo-finansową, zajmującą się ubezpieczeniami transakcji handlowych oraz wywiadem gospodarczym i windykacją należności. T2. ubezpieczał bowiem transakcje E. i poddawał ten podmiot badaniu pod względem wypłacalności i wiarygodności. T2. S.A. wizytował siedzibę rejestracyjną E.. Podkreślenia wymaga, że E. ubezpieczył swoje należności wobec około 100 innych firm na znaczne sumy, co mogło stanowić dla skarżącej potwierdzenie, że w przypadku E. ma do czynienia z rzetelnym dostawcą. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca sprawdzała rating E. w T2. S.A. Dla oceny dobrej wiary ważne jest także to, że niezwłocznie po uzyskaniu informacji przez jej zarząd o podstawach dla podejrzeń organu dotyczących E. zakończono współpracę z tą spółką. Skarżąca zaprzestała współpracę z E. po uzyskaniu (na przełomie października i listopada 2014 r.) potwierdzenia informacji o istnieniu dostawcy krajowego P. Sp. z o.o. oraz okoliczności dotyczących tej spółki podważających zaufanie do niej. Skarżąca zakończyła dostawy z E., wstrzymała płatności za ostatnie dostawy oraz poinformowała o podejrzeniach organu pierwszej instancji T2., co skutkowało wszczęciem procesu sądowego przeciwko podatnikowi przez E. i cofnięciem przez T2. ubezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego E.. W zakresie transakcji z P1. podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw do tej spółki towarów dostarczanych do skarżącej przez inne podmioty niż E. i S1., w związku z czym nie można zasadnie kwestionować także samej współpracy skarżącej z P1.. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie zdołały wykazać w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że przy nabyciu towarów od E. i S1. występowały jakiekolwiek obiektywne okoliczności, które powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości skarżącej, co do rzetelności badanych transakcji. Organy i w ślad za nimi WSA nie wyjaśniły w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w osobach zarządzających spółką obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE. Z akt sprawy wynika, że skarżąca faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy (przy czym brak jest jakichkolwiek informacji, by pieniądze te w części lub całości wracały w jakiejś formie do spółki). Organy bagatelizują również fakt, że osoby reprezentujące dostawcę były skarżącej spółce dobrze znane, współpracowała z nimi owocnie i bez żadnych zakłóceń w przeszłości i transakcje te były przedmiotem kontroli podatkowych. Po tych kontrolach skarżąca nie otrzymała od organów podatkowych informacji o nieprawidłowościach z nimi związanych. Podkreślenia wymaga także, że w przypadku wydania towaru podatnikowi przez dostawcę, zasadniczo nie pojawiają się wątpliwości, co do braku legalności realizowanych transakcji, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia, płatności gotówkowe do rąk nieznanych z imienia i nazwiska osób itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie w jakim organy i w ślad za nimi WSA uznały, że zaistniały w spawie okoliczności, które winny wzbudzić w osobach zarządzających skarżącą obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających, w tym dotyczących źródła pochodzenia nabywanego towaru, siedziby dostawcy, posiadanego przez niego zaplecza gospodarczego, a zwłaszcza źródeł finansowania działalności kontrahenta. 4.8. Ze względu na przedstawione wyjaśnienia zasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. Błędne ustalenia faktyczne skutkowały bowiem wadliwym zastosowaniem art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.9. Z podanych powyżej powodów skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że pozostałe podniesione w niej zarzuty nie są zasadne. 4.10. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie to objawiło się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść skarżącej, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu. Przede wszystkim należy zauważyć, że za pomocą art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. skarżąca podważa dokonaną w sprawie ocenę materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a O.p. wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego (wyroki NSA: z 13.04.2018 r., II FSK 951/16, LEX nr 2494279; z 28.02.2018 r., II FSK 627/16, wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych (wyrok NSA z 28.02.2018 r., II FSK 627/16). Niemniej jednak skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości. W treści zarzutu kasacyjnego odwołała się do "niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez podatnika rozstrzygnięcia organu". Tego rodzaju okoliczności nie dają podstawy do zastosowania art. 2a O.p. 4.11. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że ustanowionemu dla spółki nadzorcy sądowemu zapewniony został udział w postępowaniu podatkowym, podczas gdy nadzorca sądowy spółki został pozbawiony prawa udziału w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji w stopniu znacznym, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi zamiast uchyleniem decyzji Dyrektora IAS. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że należy odczytywać go w kontekście naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że naruszenie art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego skutkowało pozbawieniem nadzorcy sądowego skarżącej prawa udziału w postępowaniu przez organem I instancji. Samo naruszenie art. 138 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest sporne w sprawie. Usytuowanie tego zarzutu w kontekście naruszenia przepisów postępowania sprawia jednak, że dla jego uwzględnienia istotne jest wykazanie, że naruszenie to mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w świetle którego w przypadku naruszenia przepisów postępowania sąd uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że to niesporne naruszenie przepisów postępowania nie wpływało na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 O.p., a dopiero po upływie terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wniesieniem ewentualnych zastrzeżeń wydał i doręczył decyzję pierwszoinstancyjną. Nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. W konsekwencji należy wskazać, że skarżąca nie wykazała, że brak zawiadomienia nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego miał istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem jest także fakt, że nadzorca sądowy miał zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym. Ponadto należy zaznaczyć, że skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów. 4.12. W sprawie niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT). Odnosząc się do tej argumentacji, należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że w przypadku stwierdzenia karuzeli podatkowej, czynności w ramach niej dokonane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego poglądu nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że w szczególnej sytuacji karuzeli podatkowej organy nie mają prawa do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane. Niemniej należy podkreślić, że stanowisko to wymaga poczynienia zastrzeżenia, że podatnik jest świadomy udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość. 4.13. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 138 ust.1 dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT. Specyfika uregulowań znajdujących się w przepisach dyrektywy sprowadza się do nakazu implementacji tego rodzaju postanowień do przepisów prawa krajowego. Podatników wiążą natomiast, co do zasady, przepisy prawa krajowego implementujące dyrektywy. W rezultacie, żeby doszło do naruszenia przepisu dyrektywy niezbędne jest w pierwszej kolejności wykazanie, że przepis ten nie został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Ponadto należy wykazać, że podatnik mógł się bezpośrednio na ten przepis powołać, żądając jego zastosowania w sprawie, czego organ podatkowy nie uczynił. Żadnej z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wykazał. 4.14. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nastąpiło naruszenie art. 273 dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu, należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest tożsame z nałożeniem "innych obowiązków", o których mowa w art. 273 dyrektywy 112. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi przejaw zasady, zgodnie z którą podstawą do odliczenia podatku naliczonego są wyłącznie takie faktury, które odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku stanowiące emanację zasady neutralności opodatkowania wynika nie z dokumentu, jakim jest faktura, lecz z czynności opodatkowanej, którą ta faktura dokumentuje. Nieracjonalnym byłoby zatem uznanie, że prawo do odliczenia podatku przysługuje niezależnie od tego, czy faktura stwierdza dokonane w niej czynności czy nie i że w takim przypadku niezbędne jest wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających organy do odmowy prawa do odliczenia podatku. 4.15. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego, a jego źródłem nie jest wystawiona faktura. TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten, kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). W rezultacie, jeżeli zaistnieją podstawy do odmowy przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku, to sytuacji tej nie można traktować w kategoriach zastosowania środka nieproporcjonalnego do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. 4.16. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w zw. z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa. W tym kontekście raz jeszcze należy zaznaczyć, że TSUE w licznych orzeczeniach stwierdzał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). W konsekwencji uwzględnianie w procesie wykładni przez organy i sąd I instancji tez płynących z wiążących organy i sądy krajowe orzeczeń TSUE nie może być postrzegane jako naruszające art. 2 i art. 217 Konstytucji. W takiej sytuacji nie można – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – wywodzić, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa. 4.17. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wskazać należy, że skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie, w szczególności w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem zaniechanie przez skarżącą zachowania należytej staranności, co w rezultacie skutkuje wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Ustalone przez organy okoliczności nie dawały podstaw do zanegowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Nie było także podstaw do uznania, że sporne transakcje – jako stanowiące ogniwo transakcji uznanych za karuzelę podatkową – nie były realizowane w ramach systemu VAT. Takie stwierdzenie możliwe jest wyłącznie, gdy ustalone zostanie, że podatnik świadomie brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub powinien być tego faktu świadomym, a takich ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy nie poczyniły. W rezultacie, na tym etapie postępowania nie można całkowicie wykluczyć, że organy ustalą inne okoliczności niż dotychczas wykazane w sprawie, które wpłyną na zmianę oceny co do świadomości udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Brak takich ustaleń winien jednak skutkować uznaniem, że sporne transakcje były realizowane w ramach systemu VAT i tym samym pociągają za sobą skutki w postaci ich opodatkowania i związanego z nim prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 4.18. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.)