I FSK 994/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1300/13 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez R. P. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1300/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 września 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. określił zobowiązania w podatku VAT za ww. miesiące. Przyjął, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od J. S. oraz spółek z o.o.: T., R. i B., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (inny był faktyczny zbywca i rodzaj towaru). 2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 658/10, oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. 2.3. Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2012 r. Strona wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 31 marca 2010 r. Jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. 2.4. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 10 października 2012 r., Dyrektor IS decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji z dnia 31 marca 2010 r. Kolejną decyzją z dnia 5 września 2013 r. organ ten utrzymał w mocy decyzję wydaną we wznowionym postępowaniu. W ocenie Dyrektora IS przywołany we wniosku Strony wyrok TSUE zapadł w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w sprawie, co do której żądano wznowienia. Nie mógł zatem mieć wpływu na treść decyzji ostatecznej. Nie zaszła więc przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie: 1) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej z powołaniem się na brak akceptacji dla wyroku TSUE; 2) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że wyrok TSUE nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej; 3) art. 208 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo że decyzja z dnia 31 marca 2010 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.; 4) art. 70 § 8 O.p. przez błędne zastosowanie i uznanie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, mimo, że hipoteka została wadliwie przekształcona z powodu wystawienia tytułów wykonawczych po okresie przedawnienia; 5) art. 70 § 1 O.p. przez egzekucję zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., podczas, gdy mogło ono być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, a ponadto uległo przedawnieniu z dniem 4 grudnia 2011 r.; 6) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.); 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1; dalej: VI dyrektywa); 8) art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy przez niezastosowanie i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; 9) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 10) art. 120-122 O.p. przez dopuszczenie jako głównego dowodu decyzji z dnia: 19 lutego 2010 r. i 16 marca 2010 r., wystawionych dla spółki R., podczas gdy decyzję w trybie zwykłym wydano wcześniej, tj, w dniu 28 sierpnia 2008 r.; 11) art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy; 12) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy, dowolną ocenę zeznań M. B., G. M. i A. K., uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy współpracy ze spółką R., a ponadto przez nałożenie obowiązków, które nie wynikają z przepisów prawa w postaci konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że: - zaskarżona decyzja została wydana w szczególnym postępowaniu, w ramach którego oceniano wystąpienie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; - zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji; - biorąc pod uwagę wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, wskazany przez Stronę we wniosku o wznowienie, prawidłowa była ocena Dyrektora IS, iż wyrok ten nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2010 r., gdyż obie te sprawy różnił stan faktyczny; - TSUE udzielając odpowiedzi sądowi węgierskiemu założył, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT; - warunek materialny oznaczał zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji wykazanej w fakturze; - zadane TSUE pytanie nie dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy fakturę wystawia podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, którą w rzeczywistości realizuje inny podmiot; - z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec Skarżącego w trybie zwykłym wynika natomiast, że zakwestionowane faktury na zakup paliwa wystawione zostały przez podmiot, który go nie dostarczał, lecz tylko firmował dostawę; - nadto faktury te były niezgodne w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, którym w rzeczywistości był olej opałowy; - zarzut przedawnienia należało podnosić w skardze na decyzję "wymiarową", stąd brak możliwości jego oceny w postępowaniu nadzwyczajnym. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez akceptację naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe na skutek niepodjęcia próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialnoprawnych, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy z dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, z uwzględnieniem kryteriów wynikających z wyroku TSUE stanowiącego podstawę wznowienia postępowania; 2) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 1 i st. 2 VI dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, przez: a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; b) uznanie, że dla przypisania Skarżącemu przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne było dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z obowiązujących aktów normatywnych, c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE podkreślał niedopuszczalność przypisywania działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, a okoliczność taka w stosunku do Skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.4. Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej o wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., wydanego w sprawie C-277/14. Wniósł również, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Regulacji Energetyki Departament Rynków Paliw Ciekłych z dnia 19 listopada 2015 r. na okoliczność: braku podstaw do wymagania od firmy R. koncesji w okresie do końca lipca 2005 r.; - legalnego charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa; - braku naruszenia przez Skarżącego wzorców należytej staranności na skutek nieodebrania kopii koncesji od tego podmiotu przed nawiązaniem współpracy. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. Sąd, rozpoznając wspólnie cztery sprawy Skarżącego, dopuścił jego wniosek dowodowy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Przystępując do analizy złożonego środka zaskarżenia należało wskazać, że poza przypadkami nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie ostatniego z powołanych wyżej przepisów, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z tego też względu, ocena legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mogła być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do postawionych przez Skarżącego zarzutów kasacyjnych. Te z kolei, biorąc pod uwagę przedmiot kontroli Sądu pierwszej instancji, zasadniczo zostały sformułowane w sposób wadliwy. W warstwie prawnej nie dotyczyły bowiem istoty sprawy w postępowaniu wznowionym, a mianowicie przyczyny z powodu której nastąpiła odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za podane na wstępie okresy rozliczeniowe. 6.3. Skarżący ani wprost w podstawach kasacyjnych (zob. pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia), ani w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu odnoszącego się do przyjętego w postępowaniu nadzwyczajnym powodu odmowy uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem to ocena sprawy przez Dyrektora IS w płaszczyźnie wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej zadecydowała o jej wyniku rozumianym jako rozstrzygnięciu zapadłym po wznowieniu postępowania podatkowego. W konsekwencji Skarżący nie podważył również stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przychylił się i zaakceptował pogląd organu podatkowego właściwego do wznowienia postępowania, że wydanie przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, nie stanowiło skutecznej przesłanki wznowieniowej w niniejszej sprawie. Uznano bowiem, że orzeczenie to dotyczyło innego stanu faktycznego niż ten, który był podstawą do wydania decyzji z dnia 31 marca 2010 r. wydanej w trybie zwykłym. 6.4. Dyrektor IS, uwzględniając wniosek Strony powołującej się na przesłankę wznowienia wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wydał postanowienie z dnia 10 października 2012 r. o wznowieniu postępowania. Postanowienie to, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia. Nie przekształciło się ono jednak w postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zakończonej decyzją ostateczną z trybu zwykłego. Nie stwierdzono bowiem istnienia powołanej przesłanki wznowienia, co skutkowało właśnie odmową uchylenia decyzji z dnia 31 marca 2010 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 6.5. W konsekwencji z powodu wyżej wskazanego, zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych oraz zastosowania przepisów prawa materialnego, w oparciu o które Skarżący kwestionował zasadność odebrania mu prawa do odliczenia, okazały się całkowicie chybione. Nie odnosiły się bowiem do meritum tej sprawy, która była objęta zaskarżonym wyrokiem. W ramach postępowania wznowionego Dyrektor IS oraz Sąd pierwszej instancji nie analizowali kwestii związanych z określeniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Było to konsekwencją - czego nie podważono w skardze kasacyjnej właściwym zarzutem - stwierdzenia braku przesłanki wznowieniowej, której jedynie zaistnienie umożliwiałoby ponowną ocenę działań Skarżącego, tym razem w postępowaniu nadzwyczajnym. 6.6. Skarżący nie dostrzegł zatem, że podnoszone przezeń kwestie nie mogły być w niniejszej sprawie analizowane z uwagi na fakt, iż wniosek o wznowienie postępowania, wobec braku przesłanki wznowieniowej, okazał się nieskuteczny. Z tego też względu, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op, a także zarzuty niewłaściwego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji, uznając za prawidłowe stanowisko Dyrektora IS co do braku przesłanki wznowienia postępowania, nie miał podstaw do analizowania okoliczności związanych z wymiarem podatku. W tym zakresie wydana została bowiem decyzja ostateczna, która była wcześniej poddana sądowej kontroli. W konsekwencji wyłącznie skuteczne uruchomienie trybu nadzwyczajnego (wznowienia postępowania) pozwalałoby, w ramach zgłoszonej przesłanki wznowieniowej, na ponowną analizę ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji z dnia 31 marca 2010 r. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się również radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wskazanych przepisów zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł). 6.9. Wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostanie załatwiony w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi w trybie określonym w art. 258 - 260 w związku z art. 250 P.p.s.a.