I FSK 941/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 501/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 3001-IOV-11.4103.9.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 501/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej organ odwoławczy) z 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa). 2.2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanej sprawie, po formalnym zbadaniu wniosku złożonego przez skarżącą, wznowiono postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2019 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok z 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaprezentowana w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18 wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady Trybunał kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie podzielił zarzutów skargi, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok z 16 października 2019 r., C-189/18 oddziałuje na decyzję ostateczną w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym w wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18, gdyż przepis ten nie przewiduje ograniczenia prawa strony do obrony tak dalece posuniętego, tak jak miało to miejsce na kanwie przepisów węgierskich będących przedmiotem postępowania w sprawie C-189/18. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 2.5. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji zaznaczył że skarżąca, aby podważyć ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zobowiązana była w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie skarżąca podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok z 16 października 2019 r., C-189/18 jest jedynie pretekstem dla strony, aby sprawa została ponownie rozpatrzona. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z 7 marca 2019 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku z 16 października 2019 r., C-189/18. Organy podatkowe wyjaśniły, że dokonane w treści decyzji ostatecznej ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dokumenty zebrane w innych postępowaniach znajdują się w aktach sprawy prowadzonego postępowania kontrolnego, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać i polemizować. Z akt sprawy również wynika, że skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania, lecz z tej możliwości nie skorzystała. Organ podatkowy każdorazowo informował ją o planowanym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, wystosował kilkadziesiąt pism do kontrahentów strony oraz do organów podatkowych w całym kraju, z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, dowodów z przesłuchań świadków. Wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży, rejestrów, wyjaśnień, dokumentów oraz spisów z natury. Włączył wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników P. 2.7. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z powyższego wywieść należy, że skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy podatkowe nie pozbawiły jej możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a działania podjęte w toku postępowania świadczyły o próbach uzyskania od skarżącej wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z dokumentów wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, lecz dokonał ich własnej analizy w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można też mieć zastrzeżeń do legalności pozyskania dowodów, tym bardziej, że skarżąca znała te dowody, ponieważ była wystawcą części tych dokumentów lub mogła je poznać, jeżeli skorzystałaby w pełni z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego. Źródłami dowodowymi w prowadzonym postępowaniu były zatem nie tylko dowody zabrane w innych postępowaniach, ale także obszerny materiał dowodowy (akta sprawy powadzonej w trybie zwykłym to 24 segregatory), z którym skarżąca w toku całego postępowania mogła się zapoznać. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, że w toku postępowania zwykłego skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. 2.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że jeżeli skarżąca uważała, że dowody, na których oparto decyzję nie były kompletne, mogła wnosić, w ramach toczącego się postępowania w trybie zwykłym, o wystąpienie do organów podatkowych o przesłanie szerszego zakresu dokumentacji. Takich żądań jednak skarżąca nie składała. Co więcej, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym przez wiele lat (dwukrotnie była uchylana decyzja pierwszoinstancyjna z uwagi na braki w materiale dowodowym), skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, nie żądała uzupełnienia materiału dowodowego w jakikolwiek sposób, wykazując w zasadzie bierną postawę w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Mimo, że w skardze zarzucono organom podatkowym nieuwzględnienie wniosków o dostęp do akt czynności sprawdzających prowadzonych wobec jej kontrahentów, to w aktach administracyjnych postępowania zwykłego brak jakichkolwiek wniosków strony w tym zakresie. Natomiast złożenie takich wniosków w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w postępowaniu wznowieniowym nie mogło zostać uwzględnione, ponieważ tego rodzaju tryb nadzwyczajny nie jest kolejną instancją postępowania rozpoznawczego, w której badany jest cały materiał dowodowy. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znalazły uzasadnienia zarzuty podniesione w skardze, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie skarżonych decyzji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności rozstrzygnięcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wobec kontrahenta skarżącej i wpływu tego rozstrzygnięcia na postępowania toczące się wobec skarżącej; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z 7 marca 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2008 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18, przejawiającego się w tym, że M. S., którego akt wbrew wnioskowi dowodowemu nie załączono, mimo identycznego stanu, nie został obciążony VAT; 3.2.3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 123 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wydanie decyzji z 7 marca 2019 r. bez umożliwienia skarżącej zapoznania się z całością materiału wnioskowanego do przeprowadzenia w sprawie przez organ pierwszej instancji, z którego znaczna część nie została włączona do materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej wypowiedzenie się co do tego materiału nie stanowi naruszenia tych przepisów oraz nie narusza jej prawa do obrony; 3.2.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej jaki i drugiej instancji, które odmawiają uchylenia decyzji ostatecznej z 7 marca 2019 r.; 3.2.5. art 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej z 7 marca 2019 r., mimo istnienia przesłanki wznowienia postępowania; 3.2.6. art 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że wznowione postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo, z przekroczeniem granic wynikający z art 243 § 2 Ordynacji podatkowej; 3.2.7. art 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że decyzje wydane w niniejszym postępowaniu są nieprawidłowe; 3.2.8. art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, że organy podatkowe obydwu instancji trafnie uznały, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nr z marca 2013 r. nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, mimo że wyrok ETS z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-438/14 miał wpływ na powyższą decyzję ostateczną"; 3.2.9. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odmowa uchylenia decyzji w przedmiotowej sprawie była prawidłowa, mimo nie zaistnienia do tego przesłanek. 3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której nie zawarł wniosków odnośnie postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie okoliczności, które uzasadniają uwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania i tak np. postępowanie musi być wznowione, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7), orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 11). Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. 4.3. Z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma kwestia granic postępowania wznowieniowego analizowana pod kątem ustalenia, czy organ prowadzący postępowanie wznowieniowe jest związany podstawą wznowienia wskazaną we wniosku strony. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. We wniosku strona ma obowiązek wskazania podstaw, na których opiera swoje żądanie, a także obowiązek wykazania zachowania miesięcznego terminu od chwili kiedy dowiedziała się o okolicznościach stanowiących podstawę wznowienia (art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej). Złożenie wniosku wszczyna postępowanie wstępne, które powinno zakończyć się w sposób przewidziany w art. 243 Ordynacji podatkowej. Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania wyznacza art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. 4.4. W przepisach Ordynacji podatkowej, podobnie jak w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego brak jest zastrzeżenia, że rozpoznanie sprawy po wznowieniu postępowania powinno mieścić się w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Brak takiego zastrzeżenia nie oznacza jednak, że w postępowaniu podatkowym takiego ograniczenia nie ma. Również po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją rozpoznanie sprawy powinno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania ma bowiem na celu naprawienie konkretnych wad postępowania zakończonego ostateczną decyzją ujętych w formie podstaw wznowienia. 4.5. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy, prowadząc postępowanie na wniosek strony, jest związany podstawami wznowieniowymi zawartymi w takim wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw niewskazanych przez stronę. Podana przez stronę w podaniu o wznowienie postępowania podstawa tego wznowienia wiążąco wyznacza zatem granice tego nadzwyczajnego postępowania i jest dla organu podatkowego wyznacznikiem przedmiotu postępowania wznowieniowego, zaś organ ten nie jest władny z własnej inicjatywy dokonać zmiany kwalifikacji prawnej żądania. Tylko w postępowaniu wznowieniowym wszczętym z urzędu to organ jest pełnym dysponentem takiego postępowania, to znaczy może samodzielnie wskazywać przesłanki wznowienia postępowania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 402/16 oraz z 7 października 2022 r., sygn. akt II FSK 830/22, a także wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA z 2000 r., nr 2, poz. 45 oraz z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2792/20: dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.6. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym mają w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, że wprawdzie we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca spółka jako jego podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/18, to jednak w zarzutach skargi kasacyjnej jak i w ich uzasadnieniu – powołując się na naruszenie "art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" – konsekwentnie powoływała się na to, że "(...) rozstrzygnięcie WSA w dużej mierze opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym", gdyż "(...) przedstawiła informacje, jakie uzyskała od kontrahentów oraz poinformowała organy podatkowe, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z akt dot. postępowania podatkowego p. M. S. ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie". Argumentowała, że "(...) ważne były niezrealizowane wnioski dowodowe, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie przedmiotowego postępowania wymiarowego". W świetle tak przedstawionej argumentacji Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżąca w istocie podważała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18 "(...) jest jedynie pretekstem, aby sprawa została ponownie rozpatrzona". 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bowiem nie został spełniony warunek, aby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. W pkt 55 omawianego wyroku Trybunał zaznaczył, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i – powołując się na wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 – przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej, ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Trybunał podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Dopuszczalne jest zatem włączenie do akt postępowania istotnych w punktu widzenia rozpoznawanej sprawy części protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranych z postępowań wobec podmiotów trzecich, z zastrzeżeniem, że strona ma możliwość zapoznania się z tak włączonymi dowodami. 4.8. W kontekście stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która została zakończona powyższą decyzją. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść objętej wnioskiem o wznowienie postepowania decyzji ostatecznej konieczne było stwierdzenie, że oparto ją na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i przyjęto, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie, były wiążące. Tymczasem, na gruncie przepisów polskich, decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. 4.9. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1., 3.2.3. oraz 3.2.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych naruszeń tych przepisów przez organy podatkowe. Zarzuty te dotyczyły kompletności zebranego w postępowaniu zwyczajnym materiału dowodowego oraz oceny zebranych w nim dowodów, które to okoliczności – mając na uwadze podaną we wniosku podstawę wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – nie mogły być przedmiotem ponownej oceny. Odnotować przy tym należy, że mimo wielokrotnego powoływania się na wyrok w sprawie C-189/18, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej). W pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C-189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76). 4.11. Niezrozumiały był podniesiony w pkt 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez "niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, że organy podatkowe obydwu instancji trafnie uznały, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nr z marca 2013 r. nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, mimo że wyrok ETS z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-438/14 miał wpływ na powyższą decyzję ostateczną". Pozostawiając na uboczu to, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie tych przepisów, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało przytoczonej w powyższym zarzucie "oceny prawnej dotyczącej sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Gdyni nr z marca 2013 r.". 4.12. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca – stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del. ----------------------- 10