I FSK 473/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku P.P. o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/24, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2024 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r. postanawia odmówić dopuszczenia P.P. do udziału w postępowaniu kasacyjnym w charakterze uczestnika.

Wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 czerwca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Od przedmiotowego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną. W toku tak zainicjowanego postępowania kasacyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek złożony przez P.P. (dalej "wnioskodawca") o dopuszczenie do udziału w postępowaniu ze skargi kasacyjnej spółki w charakterze strony (pismo z 22 sierpnia 2025 r.). W przedmiotowym wniosku wnioskodawca podniósł, że w okresie od 16 kwietnia 2014 r. do 25 czerwca 2019 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, obecnie nie jest ani wspólnikiem, ani członkiem zarządu spółki, a także że w prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi postępowaniu przygotowawczym (sygn. akt [...]), dotyczącym m.in. rozliczeń objętych postępowaniem podatkowym, które obejmuje postępowanie kasacyjne zainicjowane przez spółkę, wniesiono przeciwko niemu akt oskarżenia. W związku z tymi okolicznościami, zdaniem wnioskodawcy, powinien on zostać dopuszczony do udziału w przedmiotowym postępowaniu kasacyjnym w charakterze strony. Ustalenia tego postępowania mogą mieć bowiem wpływ na ustalenia dokonywane w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej wnioskodawcy, a ponadto wnioskodawca — jako były członek zarządu spółki — może potencjalnie ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki będące przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego prowadzonego obecnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tym ostatnim aspekcie wnioskodawca powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażone w wyroku z 27 lutego 2025 r. (wskazaną we wniosku datę 22 kwietnia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) w sprawie C-277/24 Adjak [ECLI:EU:C:2025:130]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Na tej właśnie podstawie prawnej swoje żądanie dopuszczenia do udziału w postępowaniu kasacyjnym w charakterze uczestnika oparł wnioskodawca, uzasadniając je interesem prawnym związanym z toczącym się wobec niego postepowaniem karnym, w którym posiada status oskarżonego, oraz potencjalną odpowiedzialnością solidarną za zobowiązania spółki objęte postępowaniem kasacyjnym. Przystępując do oceny zasadności tego wniosku, przede wszystkim należy wskazać, że na gruncie art. 33 § 2 p.p.s.a. zasadniczą przesłanką dopuszczenia konkretnej osoby do postępowania sądowego jest ustalenie, czy posiada ona interes prawny, na który mogłoby oddziaływać orzeczenie zapadłe w postępowaniu, do którego zgłasza się jako uczestnik. Jeżeli akt stosowania danej normy nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej danego podmiotu, wówczas nie można mówić o interesie prawnym strony, a więc także o statusie strony w postępowaniu, w którym dochodzi do konkretyzacji danej normy prawnej (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FPS 2/17; CBOSA). O tym zatem, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa, na której oparto zaskarżony akt administracyjny (por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FZ 139/13; CBOSA). Stwierdzenie istnienia interesu prawnego sprowadza się więc do ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą a sytuacją prawną konkretnego podmiotu. W orzecznictwie przyjmuje się, że mieć interes prawny znaczy to samo, co ustalić przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest stan, w którym osoba prawna lub fizyczna wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w złożonym wniosku wnioskodawca nie wykazał posiadania interesu prawnego (w rozumieniu przedstawionym powyżej) w udziale w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi kasacyjnej spółki. Przede wszystkim za przejaw interesu prawnego wnioskodawcy w uczestnictwie w postępowaniu sądowadministracyjnym toczącym się wobec spółki nie można uznać tego, że wnioskodawca posiada status oskarżonego w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), które dotyczy m.in. rozliczeń podatkowych spółki objętych postępowaniem kasacyjnym. Wnioskodawca podnosi, że ustalenia obecnego postepowania prowadzonego wobec spółki mogą mieć wpływ na ustalenia dokonywane w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej. W przypadku zaś niedopuszczenia go do udziału w postępowaniu, nie będzie on miał dostępu do ustaleń dokonywanych w toku postępowania, a zarazem do ustaleń podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zainteresowanie wnioskodawcy ustaleniami i wynikiem postepowania kasacyjnego prowadzonego wobec spółki nosi cechy interesu faktycznego, a nie interesu prawnego w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. Skarżący, wbrew temu co wyjaśniono powyżej, nie wskazał we wniosku normy prawnej, akt stosowania której wywierałby bezpośredni wpływ na jego sytuację prawną w postępowaniu karnym. Zwrócić przy tym należy uwagę na odrębność przedmiotową i podmiotową postępowania kasacyjnego oraz postepowania karnego (karnego skarbowego). W tym pierwszym Naczelny Sąd Administracyjny ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącego sytuacji prawnopodatkowej spółki. W tym drugim sąd karny rozstrzygnie, czy wnioskodawca dopuścił się popełnienia zarzucanych mu czynów zabronionych, uwzględniając przede wszystkim przesłankę subiektywną odpowiedzialności karnej jaką jest wina. Podkreślenia wymaga też, co sam wnioskodawca wskazuje we wniosku, że sąd karny działa zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej, a ustalenia postępowania podatkowego stanowić będą jeden z dowodów przez ten sąd ocenianych. Reasumując, o ile zrozumiałe jest dla sądu kasacyjnego, że wnioskodawca chciałby posiadać wiedzę na temat ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, którą to wiedzę chciałby pozyskać jako strona postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi kasacyjnej spółki, o tyle potrzeba posiadania takiej wiedzy nie wypełnia przesłanki interesu prawnego w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. i nie uzasadnia uwzględnienia jego wniosku z 22 sierpnia 2025 r. Odnosząc się zaś do drugiej kwestii, która zdaniem wnioskodawcy przemawia za koniecznością przyznania mu statusu uczestnika postępowania ze skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (powołanym także we wniosku) TSUE uznał, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.) w zw. z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. W postanowieniu z 15 października 2025 r., sygn. akt II FSK 2208/23, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając oparte na analogicznych podstawach prawnych i faktycznych żądanie wnioskodawcy o dopuszczenie do udziału w postępowaniu kasacyjnym w sprawie ze skarg kasacyjnych spółki oraz organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., stwierdził, że powołany wyrok TSUE nie daje podstaw do uznania, że członek zarządu jest stroną postępowania wymiarowego (por. pkt 61, 62 oraz w szczególności pkt 65), lecz wskazuje na konieczność umożliwienia członkowi zarządu, w prowadzonym odrębnie w stosunku do niego postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administarcyjny, wyrok ten dotyczy zgodności z prawem unijnym przepisów postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego, i uprawnień członka zarządu w tym postępowaniu. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 4259/21 (CBOSA), teza wyroku TSUE w sprawie C-277/24 może być realizowana w ten sposób, że podważenie przez osobę trzecią (byłego członka zarządu spółki) w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), dalej "o.p.", ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania określającego zobowiązanie podatkowe spółce możliwe będzie w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej, przez powołanie się przez byłego członka zarządu w swoich zarzutach na kwestionowanie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Jednocześnie TSUE wskazał, że dla celów zapewnienia prawa członka zarządu do obrony nie jest konieczne, ani zasadne: 1) dopuszczenie go do udziału w postępowaniu wymiarowym skierowanym do spółki (co rodziłoby systemowe zagrożenie dla praw i interesów samej spółki jako strony tego postępowania), ani 2) umożliwienie mu zaskarżenia decyzji wymiarowej skierowanej do spółki (decyzja ta uzyskuje charakter ostateczny i podlega ochronie prawnej ze względu na zasadę pewności prawa). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że wynik postępowania kasacyjnego zainicjowanego przez spółkę dotyczy interesu prawnego wnioskodawcy jako byłego członek zarządu skarżącej. Podobnie wskazywana kwestia prowadzenia w stosunku do wnioskodawcy postępowania karnego i karnego skarbowego nie wskazuje na istnienie interesu prawnego, lecz wyłącznie interesu faktycznego, który nie stanowi podstawy do dopuszczenia go do udziału w toczącym się postępowaniu w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.