I FSK 929/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 722/18 w sprawie ze skargi B. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2018 r. nr 2001-IOV.4103.76.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 722/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. w B. (dalej - "Spółdzielnia") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał w stosunku do wymienionej Spółdzielni rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w sposób odmienny od przyjętego w deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż odzieży i galanterii skórzanej. Ponadto organ stwierdził, że Spółdzielnia zawyżyła podstawę opodatkowania dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE). Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku powołaną na początku decyzją z dnia 30 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła dostarczać towaru, albowiem sama towaru faktycznie nie nabywała, a jej działalność miała pozorowany charakter. Także kontrahenci spółki P., występujący jako wcześniejsze ogniwa łańcucha obrotu (spółki: C., C.1, M. oraz B.) – jak to wynikało z decyzji oraz protokołów kontroli właściwych organów podatkowych – pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalono między innymi, że obrót pomiędzy wymienionymi podmiotami dokonywał się w przeciągu 1-2 dni, zaś podmioty umiejscowione na początku łańcucha nie rozliczały podatku należnego, natomiast kolejne podmioty z racji znikomej marży kwoty podatku należnego równoważyły kwotami podatku naliczonego. Ustalony obrót z udziałem strony oraz nabywców z Białorusi miał charakter karuzeli podatkowej, za czym przemawiały dodatkowo liczne nieprawidłowości w dokumentach TAX FREE, podważające ich rzetelność, a przez to wywóz towaru z kraju. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęte przez Spółdzielnię w stosunku do P. czynności, jak zgromadzenie dokumentacji rejestracyjnej dotyczącej tego podmiotu, czy zawarcie pisemnej umowy, nie przesądza oceny dochowania należytej staranności. Kwestionowane transakcje dotyczyły towaru, którym dotychczas Spółdzielnia nie handlowała i zainicjowane zostały kontaktem ze strony dwóch Białorusinów, którzy następnie składali zamówienia na znaczne ilości odzieży oraz galanterii skórzanej i dokonywali przedpłat. Okoliczności te winny wzbudzić podejrzenia Spółdzielni, podobnie jak stosowanie przez dostawcę cen wyższych, aniżeli rynkowe. Strona brała udział w mechanizmie, w którym zasadniczo nie ponosiła ryzyka gospodarczego, co nie jest zjawiskiem typowym. Spółdzielnia tolerowała sytuację rozliczenia transakcji (odsprzedaży) w mechanizmie TAX FREE, podczas gdy organizowane były przez dwóch Białorusinów, a po towar zgłaszały się te same osoby, co nie było trudne do zauważenia. Powyższe okoliczności wskazują, że rola Spółdzielni sprowadzała się do "przepuszczenia" towarów i umożliwienia zrealizowania nielegalnego celu transakcji karuzelowych. Gromadzenie przez stronę znacznej ilości dokumentacji dotyczącej firmy P. w istocie miało stanowić zabezpieczenie na wypadek ujawnienia przez organy uczestnictwa skarżącej w karuzeli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując m.in., że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym został oceniony wadliwie. Zdaniem Spółdzielni, organ błędnie ustalił stan faktyczny, niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, a w efekcie bezpodstawnie odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru oraz do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji sprzedaży towaru podróżnym w ramach procedury TAX FREE. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym na początku wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 722/18 r., uznał, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji podjęte zostały z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania prawa Spółdzielni do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę P., jak też stwierdzenia zawyżenia podstawy opodatkowania towarów zbywanych na terytorium kraju w ramach systemu TAX FREE (opodatkowanych według stawki 0%). Sąd stwierdził, że ustalenia organu w zakresie niedochowania przez Spółdzielnię należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym budzą zastrzeżenia. Ocena ewentualnej roli, jaką skarżąca miała pełnić w opisanych w decyzji transakcjach, jest powierzchowna i nie uwzględnia wszystkich istotnych w tym kontekście okoliczności. Sąd zwrócił uwagę, że Spółdzielnię łączyła z P. pisemna umowa o współpracy handlowej zawarta 21 lipca 2016 r., gdzie między innymi P. zapewniło, że sprzedaż i dostawa towaru nie będzie naruszać żadnych obowiązujących norm prawnych oraz praw osób trzecich, a w przypadku, gdyby jakakolwiek osoba trzecia lub organ administracji publicznej wystąpiły w stosunku do kupującego (Spółdzielni) z jakimikolwiek roszczeniami, wynikającymi z winy sprzedającego, w tym roszczeniami odszkodowawczymi, roszczeniami o zapłatę lub roszczeniami z tytułu domniemanego naruszenia praw autorskich lub praw własności przemysłowej, związanymi z towarem, to sprzedający zobowiązuje się przejąć od Spółdzielni odpowiedzialność z tytułu tych roszczeń. Ponadto w umowie znalazły się postanowienia dotyczące rękojmi za wady oraz gwarancji jakości wraz z uprawnieniami kupującego z tego tytułu. Sąd zauważył też, że zapłata za towary wskazane na kwestionowanych fakturach nastąpiła w formie przelewu bankowego. Ponadto, w toku postępowania Spółdzielnia przedstawiła dowody na okoliczność podjęcia czynności sprawdzenia kontrahenta w postaci: uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez dostawcę (według stanu na 12 lipca 2016 r.) oraz zaświadczenia o numerze identyfikacji podatkowej, a także informacji z Krajowego Rejestru Sądowego o spółce (stan na dzień 22 lipca 2016 r.), a ponadto kopii deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Spółdzielnia posiadała też wydruki korespondencji mailowej prowadzonej prze główną księgową z firmą P. Zdaniem Sądu, zebrane dowody mogą wskazywać, że Spółdzielnia podjęła stosowne akty staranności celem sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego rzetelności. Wskazane zapisy umowne wraz z uzyskanymi przez skarżącą danymi spółki P. oraz przyjętą praktyką, aby przy każdej transakcji główna księgowa żądała oświadczenia, że poszczególne faktury zostały zaksięgowane po stronie dostawcy i że został odprowadzony podatek należny (co wynikało z zeznań K. M.), pozwalają na przypuszczenie, że skarżąca mogła znajdować się w uzasadnionym przeświadczeniu co do rzetelności kontrahenta. W szeregu sprawach organy brak pisemnej umowy, czy dokonywanie zapłaty gotówką traktują jako oznaki niedochowania należytej staranności, podczas gdy w niniejszej sprawie Spółdzielnia zawarła umowę na piśmie, zaś zapłaty dokonywała przy wykorzystaniu przelewu bankowego. Według Sądu, z naruszeniem art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej –"O.p.") organy zaniechały przesłuchania księgowej na okoliczność podejmowania czynności świadczących o dochowaniu należytej staranności przy transakcjach z P., a także radcy prawnego, który uczestniczył w przygotowaniu warunków umowy. Wobec wątpliwości dotyczących oceny braku należytej staranności po stronie Spółdzielni, zbyt daleko idąca jest również ocena, że transakcje sprzedaży w ramach systemu TAX FREE nie miały w rzeczywistości miejsca. Spółdzielnia dysponowała towarem, który mogła sprzedać podróżnym, a przy tym nie dysponowała narzędziami, które pozwoliłyby wykryć nieautentyczność pieczęci zagranicznych organów celnych na niektórych dokumentach, przedkładanych w procedurze zwrotu podatku podróżnym. Pomimo tego, że odpowiedzi zagranicznych organów celnych zostały roboczo przetłumaczone przez pracownika organu podatkowego, to podlegały ocenie jak każdy inny dowód. W ramach wskazań co do dalszego postępowania, Sąd zwrócił uwagę na potrzebę oceny przez organy postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu śledztwa. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej oraz uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 października 2018 r. i poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 lipca 2018 r. oraz brak oddalenia skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2016 r., oparte o błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obydwu instancji naruszyły ww. przepisy O.p.; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym pominięcie decyzji i protokołów kontroli podatkowych wydanych wobec "kontrahentów" P. sp. z o.o. oraz zeznań złożonych przez członków zarządu i pracowników Spółdzielni, skutkującą bezzasadnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż zebrane dowody i ich ocena nie są wystarczające do uznania, iż Spółdzielnia wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z P., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem z zakresie podatku VAT; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 106 § 3 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania w kierunku oceny roli, jaką strona miała pełnić w przedmiotowych transakcjach, i stwierdzenia, czy tzw. dobra wiara chroniła skarżącą, jak również zalecenia organom dokonania oceny postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu śledztwa, na które skarżąca powołuje się w złożonym w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2019 r., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jeśli Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena ta jest niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, powinien był przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, czego zaniechał. Uchylił się tym samym od przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że transakcje, w jakich udział brała Spółdzielnia (w zakwestionowanym zakresie) stanowiły element oszustwa karuzelowego, zaś strona co najmniej nie dochowała należytej staranności podejmując udział w rzeczonym obrocie. Organy przede wszystkim ustaliły, że wystawca faktur na rzecz skarżącej – spółka P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a w szczególności nie dysponowała towarami, które uwidocznione były w treści faktur, przekazanymi skarżącej. Jak ustalono, prezes zarządu spółki P. M. S. był organizatorem karuzeli podatkowej, do której – obok spółki, którą nominalnie kierował – należały jeszcze, umiejscowione na wcześniejszych etapach obrotu, podmioty: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., zaś ostatnim ogniwem krajowym realizowanego obrotu była Spółdzielnia. Ponadto podmioty na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały sprzedaży, natomiast każdy z podmiotów na dalszych etapach dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Znamienne było to, że faktury wystawiane przez poszczególne podmioty dotyczyły tego samego asortymentu, zaś jego cena uwzględniała jedynie symboliczną marżę, gdyż cena jednostkowa sprzedaży była u kolejnych dostawców podnoszona o minimalną kwotę (od 0,01 zł do 0,05 zł/ szt.). Spółki wystawiały faktury dotyczące różnorodnego asortymentu i usług, fakturowanie miało miejsce zasadniczo w tym samym dniu, zaś M. S. oprócz zajmowania stanowiska prezesa zarządu P. kierował nieformalnie pozostałymi spółkami. Podmioty kierowane przez M. S. nie wykazywały wydatków, jakie zwykle ponoszone są w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Z kolei towar, jaki miała otrzymywać skarżąca, miał być przedmiotem odsprzedaży na rzecz obcokrajowców (obywateli Białorusi), zaś dokonując zwrotu podatku podróżnym w ramach systemu TAX FREE, Spółdzielnia do obrotu z tego tytułu stosowała 0% stawkę podatku. Według organów, część dokumentów TAX FREE nie potwierdzała faktycznego wywozu, gdyż ich wiarygodność nie została potwierdzona przez służby litewskie. W rzeczywistości, w większości przypadków towar krążył w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców, nie opuszczając terytorium kraju. Mając na względzie powyższe ustalenia, należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Z powyższego wynika, że pozbawienie prawa do odliczenia w warunkach omawianych w powyższym orzecznictwie uzależnione jest od stwierdzenia, że dany ciąg transakcji składał się na tak zwane oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył ustaleń dotyczących obrotu karuzelowego, natomiast uznał, że organy nie wykazały, iż Spółdzielnia widziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Sąd wyraził przy tym ocenę, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wskazywała na prowadzenie postępowania pod z góry przyjętą tezę. Sąd podkreślił, że Spółdzielnię ze spółką P. łączyła umowa pisemna, w której spółka P. zobowiązała się przejąć odpowiedzialność w razie kierowania do Spółdzielni przez osoby trzecie roszczeń wynikających z winy sprzedającego. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że płatności z tytułu dostaw skarżąca realizowała przy wykorzystaniu rachunku bankowego, jak również dysponowała dokumentacją dotyczącą kontrahenta w postaci: zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków (według stanu na 12 lipca 2016 r.), decyzji w sprawie nadania NIP, informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, kopii deklaracji VAT-7 spółki P. za maj 2016 r. Odnosząc się do powyższych okoliczności Sąd podkreślił, że w szeregu spraw, które były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych organy podatkowe czyniły podatnikom zarzuty braku pisemnych umów z kontrahentami, bądź dokonywania gotówkowych płatności, podczas gdy tego rodzaju sytuacje nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena nie była prawidłowa i niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przede wszystkim nie budzą wątpliwości Sądu kasacyjnego ustalenia organów, że spółka P. była podmiotem nierzetelnym, uczestniczącym w fikcyjnych (oszukańczych) transakcjach. W decyzjach organy wykazały, że rzekomy dostawca P. - C. sp. z o.o. oraz podmioty występujące w obrocie na wcześniejszych etapach łańcucha rzekomych dostaw stosowały jednolity schemat rozliczeń. Faktury VAT, na te same ilości towarów i usług, wystawiane były przez kolejne podmioty w tym samym dniu. Spółki biorące udział w łańcuchu transakcji łączyła osoba M. S., który nie tylko był prezesem zarządu P., ale również nieformalnie zarządzał spółkami C., B., C.1 oraz M. W rzeczonych spółkach prezesami zarządu i udziałowcami byli obywatele Białorusi. Organy nie stwierdziły przelewów ze strony spółki P. na rzecz jej rzekomego dostawcy, jak również nie stwierdzono ponoszenia wydatków, które zwykle występują w związku z działalnością handlową, a które mogłyby świadczyć o faktycznym obrocie towarowym (jak na przykład zakup usług transportowych, ubezpieczeniowych). Ustalono, że wystawiane faktury dotyczyły zróżnicowanego asortymentu, albowiem (przykładowo) obok odzieży, czy galanterii skórzanej fakturowano części zamienne do samochodów, zegarki, czy artykuły szkolne. Powyższe ustalenia dokonane przy uwzględnieniu zgromadzonych dowodów potwierdzały stanowisko, że faktury wytworzone przez wymienione spółki, a przede wszystkim faktury pochodzące od spółki P. nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Przypomnieć przy tym trzeba, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem RTV-AGD. Handel nowym asortymentem w postaci odzieży i galanterii skórzanej, fakturowanych przez P., strona podjęła nie na skutek rozłożonej w czasie obserwacji rynku, znajomości nowego asortymentu, kontaktów z producentami, analizy cen i oceny opłacalności tego rodzaju zajęcia, lecz w wyniku wizyty w salonie RTV-AGD dwóch Białorusinów, którzy zaproponowali nabywanie od strony odzieży i galanterii skórzanej. Asortyment ten, odpowiadający składanym zamówieniom, miała dostarczać właśnie firma P. Wprawdzie z zeznań kierownika salonu D. C. wynikało, że spółkę P. "znalazł w Internecie", to organy akcentują, że Spółdzielnia nie poszukiwała innych dostawców, którzy oferowaliby taki sam asortyment po atrakcyjniejszej cenie. Handel odbywał się w ten sposób, że na podstawie składanych zamówień przez obywateli Białorusi i uiszczanych przedpłat strona składała w P. zamówienia i dokonywała zapłaty. Następnie zamawiający przekazywali instrukcje na jakie osoby poszczególny towar ma być "rozpisywany" do sprzedaży. Dalej trzeba zaznaczyć, że z poczynionych ustaleń wynikało, iż w okresie dwóch miesięcy spółka P. zafakturowała na Spółdzielnię towary o wartości 935.396,55 zł (brutto, podsumowania tabeli nr 1 i nr 2 zamieszczonych w decyzji organu pierwszej instancji – str. 6-9), które miały być odsprzedawane (z narzutem) obywatelom Białorusi. Przy tym, jak wynika z treści faktur, towar był indywidualizowany jedynie rodzajowo (np. sweter męski – 5 szt., sukienka – 6 szt., płaszcz męski – 6 szt., portfel męski skóra – 5 szt., torba damska skórzana – 6 szt.), bez określenia rozmiarów, fasonów, kolorów i wzorów. Nie wynika z akt sprawy, że towar zamawiany w P. miał być przedmiotem odsprzedaży na rzecz innych osób, niż zamawiające osoby z Białorusi, czy też, że oferowany był w salonie konsumentom krajowym. Pomimo twierdzeń o potrzebie poszerzenia faktycznego przedmiotu działalności Spółdzielnia nie wyszła poza schemat transakcji ukształtowany z udziałem P. oraz obywateli Białorusi. Przedstawiony przebieg transakcji nie należy do typowych sytuacji występujących w obrocie i słusznie na wyjątkowość opisanych zdarzeń zwracał uwagę organ podatkowy. Organ nie miał sposobności podważyć w sposób stanowczy twierdzeń Spółdzielni mogących wskazywać na przypadkowość w wyborze spółki P. jako dostawcy towarów ("wyszukana w Internecie"), tym niemniej trafnie przyjął w decyzji, że co najmniej skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Wątpliwości Spółdzielni winna wzbudzić propozycja cyklicznych zakupów odzieży i galanterii o znacznej wartości, złożona przez bliżej nieznane (dwie) osoby, zamierzające dokonywać nabyć w systemie TAX FREE, który co do zasady przeznaczony jest do sprzedaży podróżnym towaru przeznaczonego na cele osobiste. Przy tym dla nabywców nie były istotne cechy towaru, które zwykle mają znaczenie przy zakupie odzieży i galanterii skórzanej, odpowiadające osobistym preferencjom osób, jak właściwy rozmiar, marka, fason czy kolorystyka. Takich określeń nie zawierały faktury wystawiane przez P. Zakupy miały dotyczyć tylko rodzajowo określonego towaru w hurtowych ilościach. W istocie można było dostrzec, że nabywcy składają kolejne zamówienia na taki sam towar, który nominalnie miał zaspokajać osobiste potrzeby tych samych osób (powtarzające się nazwiska nabywców). Dokonywanie przez obywateli Białorusi przedpłat odpowiadających wartości poszczególnych zamówień mogło też wskazywać, że znali oni ceny, po których towar będzie sprzedawać spółka P. Co więcej, zalegające w aktach faktury zaliczkowe wystawiane przez Spółdzielnię na udokumentowanie przedpłat pobieranych od obywateli Białorusi zawierały przy nazwie poszczególnych towarów dodatkowe określenia, jak na przykład "p. d. A.", "s. m. k.", "s. d. – a.", a skoro w oparciu o te dane Spółdzielnia dokonywała zamówień w P., to można było mieć podejrzenie, że nabywcy z Białorusi mogą znać oznaczenia towaru oferowanego przez P. Na pytanie o wybór asortymentu w firmie P. świadek D. C. (kierownik salonu RTV-AGD) odpowiedział, że "to było uzależnione od konkretnych zamówień składanych przez kontrahentów z Białorusi" (protokół przesłuchania świadka z dnia 21 lutego 2017 r.). Z kolei sprzedawca J. R., który miał obsługiwać transakcje w początkowym okresie handlu, na pytanie, czy zamawiany asortyment był przypadkowy, udzielił odpowiedzi: "zamawiałem tylko to, co chcieli Białorusini" (protokół z dnia 12 grudnia 2017 r.). Trafnie utrzymuje organ podatkowy, że zaistniałe okoliczności były na tyle nietypowe, że nawiązanie kontaktów z P. winno się łączyć z zastosowaniem kryteriów staranności, wykraczających poza schematyczne spisanie umowy i dokonywanie przelewów przy wykorzystaniu rachunku bankowego. Spółdzielnia nie dociekała źródła pochodzenia towarów, jak również nie interesowała się zapleczem techniczno-organizacyjnym kontrahenta, a nawet sposobem wykonania umowy, na co słusznie zwrócił uwagę w decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazując na brak wiedzy przedstawicieli Spółdzielni odnośnie organizowania transportu. Kierownik salonu D. C. zeznał, że kwestia opłacenia transportu uzgadniana była przez zarząd Spółdzielni, natomiast prezes zarządu K. M. oraz zastępca prezesa zarządu M. W. zeznali, że nie wiedzą kto opłacał koszty transportu (protokoły przesłuchania z dnia 13 stycznia 2017 r.). Wymienieni świadkowie, jak wynika z ich zeznań, nie widzieli się z przedstawicielem P. M. S., nie znali adresów, pod jakimi sprzedaż prowadziła firma P., zaś umowę z tą spółką zawarli korespondencyjnie. Nie ulega wątpliwości, że ocena dochowania przez podatnika należytej staranności winna się odnosić do okoliczności danego przypadku i w tym sensie winna mieć zindywidualizowany charakter. Dlatego też niezasadnie Sąd pierwszej instancji odniósł ocenę organów wyrażoną w przedmiotowej sprawie, do innych spraw, w których stwierdzono zaistnienie oszustwa podatkowego i badano dochowanie staranności uczestników obrotu. Każda sprawa ma własną specyfikę i generalizowanie przesłanek dochowania staranności nie jest właściwe. Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co dawało usprawiedliwienie dla adekwatnego zarzutu skargi kasacyjnej. Przy tym należało uznać, że bez naruszenia prawa odmówiono w postępowaniu podatkowym przesłuchania księgowej oraz radcy prawnego. Organy pośród ustaleń przyjęły, że doszło do zawarcia umowy pomiędzy Spółdzielnią i spółką P. oraz że podpisanie umowy nastąpiło korespondencyjnie po uprzednim sprawdzeniu jej treści przez radcę prawnego. Słusznie argumentuje organ podatkowy, że z zeznań przesłuchanych osób nie wynikała decyzyjność radcy prawnego czy księgowej Spółdzielni. To, jakiego rodzaju sprawdzenia kontrahenta dokonywała Spółdzielnia, zostało ustalone w sprawie podatkowej na podstawie dowodów z dokumentów będących w posiadaniu strony. Nie kwestionowano przy tym, że księgowa występowała do P. o potwierdzenie zaksięgowania faktur. Niezależnie od tego należy zauważyć, że wniosek o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Z. P. (głównej księgowej) na okoliczność potwierdzenia, że Spółdzielnia przy transakcjach z P. zachowała należytą staranność i nie uczestniczyła w rzekomym oszustwie podatkowym, a także z przesłuchania radcy prawnego J. M., który uczestniczył w przygotowaniu warunków transakcji ze spółką P., zostały sformułowane ogólnikowo w zakresie tezy dowodowej, która powinna zawierać konkretne fakty, jakie miałyby zostać za pomocą dowodu wykazane. W sumie więc Sąd pierwszej instancji nie miał powodu, aby uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stwierdzenie udziału Spółdzielni w łańcuchu transakcji mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego i uznanie, że strona nie dochowała staranności przystępując do tego obrotu uzasadniało, stosownie do wyżej zaprezentowanego stanowiska orzeczniczego, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcie, że nie doszło do dostawy opodatkowanej stawką 0% (w ramach mechanizmu TAX FREE). Ponadto nie można zgodzić ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółdzielnię, że istotne znaczenie dla sprawy miało postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] prowadzonego w kierunku popełnienia czynu opisanego w art. 286 § 1 k.k., na co strona zwracała uwagę w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2019 r. Pomijając nawet odrębność postępowania karnego i podatkowego oraz brak związania organu i sądu administracyjnego postanowieniem o umorzeniu śledztwa, to należy podkreślić, że potencjalne wykluczenie wyłudzenia ze strony Spółdzielni nie odnosi się do ustalenia, że strona niedostatecznie zweryfikowała swojego kontrahenta i nie zwróciła uwagi na pewne symptomy mogące wskazywać na oszukańczy przebieg łańcucha transakcji. Niezasadny był natomiast zarzut kasacyjny naruszenia art.133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Według art. 133 § p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Skarżący kasacyjnie organ wywodzi, że Sąd pierwszej instancji przy ocenie sprawy pominął część materiału dowodowego. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zasadne stanowisko, że obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Omawiany przepis zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie jakiegoś faktu nie znajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/05). Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym zaś przypadku orzecznictwo podpowiada, że skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 135/21), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie rzeczonego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawiera innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej, podczas gdy zaskarżony wyrok takiej kontroli się poddawał. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski