I FSK 268/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 477/22 w sprawie ze skargi X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 477/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1. uchylił zaskarżona decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 980 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz sprostowanie sentencji (na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a) w/w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który błędnie wskazał, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 21 grudnia 2021 r., która dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, w sytuacji gdy prawidłowy rok to 2020 r., co wynika z postanowieniem DIAS w W. z 13 stycznia 2022 r. nr [...], podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej o.p.), poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, a jego łączna ocena dostarczyła uzasadnienia odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 o.p., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1, w zw. art. 33 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za wykazaniem przesłanek z art. 33 § 1 o.p. powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt. 2 i § 3 w zw. z § 1 oraz art. 33 § 4 pkt. 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały przewidziane prawem okoliczności, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 o.p. 3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za maj oraz od września do grudnia 2020 r. oraz ustalono przybliżą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za miesiące od maja do grudnia 2020 r., zabezpieczył na majątku skarżącej określone wyżej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj oraz od września do grudnia 2020 r., kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2020 r. 4.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za maj oraz od września do grudnia 2020 r. i podniesionych w tym zakresie zarzutów wskazać należy, że nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w punkcie I.1. i I.2. uzasadnienia niniejszego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym była konieczna z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do których nie została przyporządkowana żadna argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, poprzez wskazanie konkretnych twierdzeń Sądu pierwszej instancji, które organ uznaje za niezgodne ze stanem sprawy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). W zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono bowiem, że "(...) cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, a jego łączna ocena dostarczała uzasadnienia odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 o.p. (...)" oraz, że organ "(...) wydając decyzję o zabezpieczeniu oparł się na dowodach i ustaleniach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Ponadto w uzasadnieniu decyzji zacytował przepisy prawne oraz wyroki sądu odnoszące się do przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające bezpośrednio z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał na inne istotne okoliczności, które stanowiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony." W świetle powyższego istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niej instytucji zabezpieczenia. 4.3. Odnosząc się do argumentacji organu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie tylko części materiału dowodowego, w związku z czym pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, nie wskazano jakich okoliczności nie uwzględnił Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że "niewystarczające było w postępowaniu o dokonanie zabezpieczenia powołanie się na okoliczność funkcjonowania kontrahentów skarżącej jako znikających podatników i wywiedzenie z tego tezy o udziale strony w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego przy braku jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających tę okoliczność." (str. 16 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Mając tak zakreślone granice sporu należy odnieść się do materialnoprawnej podstawy wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji, tj. art. 33 § 1 o.p. Z uwagi na treść tego przepisu kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). 4.4. Odnotować w tym miejscu należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że bezzasadne były powołane w skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z naruszenia art. 33 § 1 o.p. 4.6. W skardze kasacyjnej pominięto również, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronach 13 i 14 dokładnie określił materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając zaskarżoną decyzję. Jedynym dokumentem istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, który znalazł się w aktach administracyjnych, jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 15 marca 2021 r. wydane w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Wskazać jednak należy, że przedmiotowe postanowienie nie może stanowić jedynej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że akta administracyjne w przedmiotowej sprawie to 1 teczka, opatrzona adnotacjami "kserokopia akt" oraz "tom I i II". Wewnątrz znajduje się zszyty jeden plik dokumentów. Należy przyjąć, że akta organu drugiej instancji to karty od 1 do 60. Za nimi w teczce znajduje się spis akt dotyczących kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej – są to karty od 1 do 16. Następnie znajduje się dokument "upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej" z 11 marca 2021 r., na który przyklejona jest żółta karteczka z zapisem "tom I". Tom ten według zapisów liczy 125 kart, jednak numerowane są również odwroty załączonych dokumentów. Na samym końcu znajdują się dodatkowo dwie karty o numerach 6 i 5, które stanowią potwierdzenia odbioru odpowiednio postanowienia z 13 maja 2021 r. oraz decyzji z 18 maja 2021 r. Pozostawiając na uboczu nieczytelność akt administracyjnych, wyliczenie Sądu pierwszej instancji dokumentów, które się w nich znajdują, w sposób oczywisty wskazuje na brak jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie sytuacji majątkowej spółki uprawniającej organy do orzeczenia o zabezpieczeniu. W kontekście wykładni przyjętej w przywołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego nie były wystarczające podejrzenia o uczestnictwie skarżącej w obrocie gospodarczym na podstawie tzw. fikcyjnych faktur czy przedłużenie blokady rachunków, wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał nie był wystarczający. 4.7. Brak uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania przesądził również o bezzasadności podniesionego przez organ zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach tego zarzutu organ polemizuje z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pomijając potrzebę ustalenia czy sytuacja finansowa oraz majątek skarżącej spółki umożliwia pokrycie ewentualnych zaległości podatkowych. 4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien mieć na względzie wytyczne wskazane w punkcie 3.9. zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ponadto w części, która dotyczy zabezpieczenia na majątku spółki kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2020 r., organ powinien uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 o.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT. 5. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka – Medek Roman Wiatrowski