I FSK 92/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 530/18 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (obecnie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.152.2017.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 września 2018 r. w sprawie VIII SA/Wa 530/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od organu na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w B. (obecnie: D. sp. z o.o. z siedzibą w B.), powoływanej dalej jako "skarżąca", zwrot kosztów postępowania sądowego. (wyrok ten oraz orzeczenia sądów administracyjnych podane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". a także w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie oceniły w sposób należyty zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy jedynym zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, a w efekcie czy transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, co oznaczałoby podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdy z lektury akt sprawy wynika, że przedmiotowe transakcje oparte były na powiązaniach kapitałowo-osobowych, które umożliwiały swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych i prawnych, nie występowały w nich cechy typowe dla transakcji handlowych, podatnik dostosował transakcje nabycia do wymagań A., decyzyjność w transakcjach przynależała do jednej osoby, co w konsekwencji skutkowało, w stosunku do transakcji, brakiem racjonalnego ich celu ekonomicznego, a w efekcie powyższe pozwala na zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu, z uwagi na potrzebę dokonania prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. a także w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organ odwoławczy nie ocenił w sposób należyty zebranego materiału dowodowego, bowiem poza jego oceną znalazła się dokumentacja związana z uczestnictwem podatnika w projekcie realizowanym przez A. (w treści decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie użył sformułowania: dokumentacja związana z uczestnictwem spółki w projekcie realizowanym przez A. nie ma znaczenia kluczowego dla sprawy), a w efekcie przedwczesne są wnioski organu w zakresie ustalenia czy jedynym zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść w podatkowa, gdy z lektury akt sprawy wynika, że dokonano prawidłowej oceny całego zebranego materiału w sprawie pod kątem ewentualnego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w tym ocenie podlegała dokumentacja związana z uczestnictwem podatnika w projekcie realizowanym przez A., a użyte w treści decyzji organu sformułowanie: dokumentacja związana z uczestnictwem spółki w projekcie realizowanym przez A. nie ma znaczenia kluczowego dla sprawy - nie oznacza automatycznie, że dokumentacja ta nie była przedmiotem analizy organu odwoławczego. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu, z uwagi na potrzebę dokonania prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Sąd jako podstawę uchylenia decyzji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.. Nie wskazał jednak wprost, który przepis został naruszony (Kasator domyśla się jedynie, że w ocenie składu orzekającego naruszono art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u.) i w jaki sposób został naruszony przepis prawa materialnego tj. czy poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być jego prawidłowa wykładnia czy też poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazany powyżej przepis prawa materialnego (czego jedynie domyśla się Kasator) w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego (strona 17 uzasadnienia wyroku) wskutek braku należytej oceny zebranego materiału dowodowego, w efekcie czego nie jest możliwa ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy jest co najmniej przedwczesny. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji organu również z powodu naruszenia prawa materialnego. Nadto organ z ostrożności procesowej podniósł naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, wskutek błędnego uznania przez sąd, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej subsumcji powyższej normy prawnej, bowiem uznały, że w ustalonym dotychczas stanie faktycznym, jedynym zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, a w efekcie transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. W ocenie kasatora stan faktyczny został ustalony prawidłowo, czego konsekwencją jest poprawne zastosowanie powyższej nomy prawnej. Wobec powyższego organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik skarżącej – adwokat, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sprawy rozpatrywanej przed sądem pierwszej instancji było ustalenie, czy skarżąca posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na dziewięciu fakturach VAT dotyczących wznowienia transakcji nabycia pojazdów i maszyn rolniczych. Organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia, gdyż w jego ocenie zachodziły okoliczności określone w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c. u.p.t.u. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei przepis art. 58 kodeksu cywilnego stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą, mająca na celu obejście ustawy lub sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Art. 83 dotyczy natomiast wady oświadczenia woli jaką jest pozorność. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powoływanej dalej jako "dyrektywa 112", zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Przepisy, o których mowa w powołanym orzeczeniu dotyczą odpowiednio: momentu powstania prawa do odliczenia – art. 167 dyrektywy 112, treści uprawnienia do odliczenia podatku – art. 168 lit. a dyrektywy 112, warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia – art. 178 lit. a dyrektywy 112, warunków, które uprawniają państwa członkowskie do nałożenia innych obowiązków celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT – art. 273 dyrektywy 112. Najistotniejsze w powołanym wyroku Trybunału dla niniejszej sprawy jest to, że odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może się opierać jedynie na stwierdzeniu niezgodności danych transakcji z przepisami prawa krajowego dotyczącymi nieważności lub pozorności czynności, ale decydujące znaczenie ma ustalenie, w przypadku gdy dana transakcja została faktycznie dokonana, czy jest ona efektem nadużycia prawa. Trybunał z powołaniem na utrwalone orzecznictwo wskazał, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnie wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Trybunał przypomniał, że działanie jedynie z celem osiągnięcia korzyści podatkowej, nie może być utożsamiane z wyborem przez podatnika takiej struktury, w ramach której ograniczy on swoje zobowiązania podatkowe. Konkludując Trybunał wskazał, że "w konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41)"(punkty 44-46 wyroku w sprawie C-114/22). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia, czy w niniejszej sprawie skarżąca nadużyła prawa, istotne znaczenie ma istnienie bądź brak istnienia racjonalnego celu ekonomicznego dokonanych przez skarżącą transakcji. W pierwszych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. organ zakwestionował ustalenia sądu pierwszej instancji, co do błędnej oceny w decyzji zebranego materiału dowodowego. W pierwszym zarzucie organ podniósł, że o braku racjonalnego celu ekonomicznego transakcji świadczy to, że transakcje oparte były na powiązaniach kapitałowo-osobowych, które umożliwiały swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych i prawnych, nie występowały w nich cechy typowe dla transakcji handlowych, podatnik dostosowywał transakcje nabycia do wymagań A., decyzyjność w transakcjach należała do jednej osoby. W drugim zarzucie organ zakwestionował ustalenie sądu pierwszej instancji, że nie dokonał analizy związanej z uczestnictwem skarżącej w projekcie realizowanym przez A.. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter wyłącznie polemiczny a organ nie przytoczył żadnych konkretnych argumentów mających na celu wykazanie niesłuszności argumentacji sądu pierwszej instancji. Uzasadniając tezę, iż cały materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony organ ograniczył się do twierdzeń, że użyte w decyzji sformułowanie, że dokumentacja od A. nie ma znaczenia kluczowego dla sprawy nie oznacza automatycznie, że dokumentacja ta nie była przedmiotem analizy organu odwoławczego oraz "nie znajduje bowiem racjonalnego uzasadnienia sytuacja, w której organ odwoławczy nakazuje zebranie materiału dowodowego, który nie będzie mu potem przydatny do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie". Tymczasem sąd pierwszej instancji należycie umotywował dlaczego oparcie się przez organ w dużej mierze na analizie powiązań kapitałowo-osobowych pomiędzy stronami transakcji, bez oceny dokumentacji związanej z uczestnictwem skarżącej w projekcie realizowanym przez A., nie było wystarczające do przyjęcia w wydanej decyzji tezy, iż te transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że z zaskarżonej decyzji nie wynika czy pomiędzy skarżącą a A. doszło do sporu co do realizacji warunków umowy, której istotnym elementem była prawidłowość poniesienia kosztów kwalifikowanych, co sprawia, że za pochopne należy uznać wnioski organu o braku racjonalnego celu ekonomicznego dokonanych przez skarżącą zakupów. Jednocześnie podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że dokumentacja od A. nie została oceniona. Uzupełniając argumentację sądu pierwszej instancji należy zauważyć, że w decyzji znalazło się również następujące twierdzenie: "organ odwoławczy uważa, że dodatkowe analizowanie dokumentów, analiz i zestawień projektu A. nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy procedur ściśle związanych z operacjami realizowanymi w ramach wspierania i modernizacji rolnictwa". Nie budzi zatem wątpliwości, że organ nie uznał za zasadne ponownie przeanalizować wskazanej dokumentacji. Tymczasem art. 187 § 1 O.p. nakazuje zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy a art. 191 O.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Prawidłowe są również wskazania sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania. W szczególności konieczne jest rzetelne odniesienie się do dotychczas zgromadzonej dokumentacji pochodzącej od A.. Wobec tego powołane zarzuty nie okazały się skuteczne. W kolejnym zarzucie organ powołał naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując na brak wyjaśnienia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mimo wskazania jako podstawę uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. W uzasadnieniu organ wskazał, że "sąd bowiem nie wskazał czy wyżej wymieniony przepis prawa (art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. c u.p.t.u.- dopisek) został naruszony poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być prawidłowa wykładnia, czy tez poprzez jego niewłaściwe zastosowanie" oraz "trudno w tym wypadku skutecznie polemizować ze stanowiskiem sądu w zakresie ewentualnych naruszeń prawa materialnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjność trudno jednak dopatrzyć się jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia wskazania w jego podstawie również art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. Organ twierdzi bowiem jak wynika z powyższych fragmentów uzasadnienia, że nie może skutecznie polemizować ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do naruszeń prawa materialnego, które to stanowisko nie zostało przedstawione. Nie zostało jednak przedstawione, bo proces subsumpcji może mieć miejsce tylko wtedy, gdy został prawidłowo ustalony stan faktyczny, na podstawie dostępnych dowodów. Nie ulega przy tym wątpliwości, że powodem uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji była pochopność wniosków organu, spowodowana naruszeniem przepisów proceduralnych a nie błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Motywy sądu pierwszej instancji zostały wyrażone w sposób na tyle jasny i przejrzysty, że wskazanie w wyroku sądu pierwszej instancji dodatkowej jednostki redakcyjnej – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – nie miało ani wpływu na wynik sprawy, ani nie powinno wpływać na możliwość zrozumienia przez organ oraz inne podmioty wskazań zawartych w zaskarżonym wyroku. Z podobnych względów niezasadny okazał się ostatni z powołanych zarzutów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. Wreszcie niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. postawiony z ostrożności procesowej. Problem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego powstaje tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z właściwie ustalonym stanem faktycznym, wyprowadzonym z należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca z przyczyn wyczerpująco wskazanych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, którą to argumentację w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt. 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. c w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski